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  "id": "pgr-12130",
  "citation": "C-286-2003",
  "section": "pgr_opinions",
  "doc_type": "dictamen",
  "title_es": "Exención tributaria en reservas indígenas y alcances del impuesto sobre bienes inmuebles y patente municipal",
  "title_en": "Tax exemption in indigenous reserves and scope of property tax and municipal business license",
  "summary_es": "La Procuraduría analiza si la exención del artículo 3 de la Ley Indígena 6172 aplica a construcciones y actividades comerciales en reservas indígenas. Concluye que la exención genérica fue derogada por la Ley 7293, pero por disposición de la Ley 7509 los inmuebles en reservas indígenas no están afectos al impuesto sobre bienes inmuebles. Sobre la patente municipal, señala que los negocios administrados directamente por indígenas no son lucrativos, por lo que no generan el hecho generador del impuesto. En el caso de cooperativas, solo la actividad comercial con terceros ajena a su fin social podría estar sujeta al impuesto, correspondiendo a la municipalidad determinar esa porción.",
  "summary_en": "The Attorney General's Office analyzes whether the exemption in Article 3 of Indigenous Law 6172 applies to buildings and commercial activities in indigenous reserves. It concludes that the generic exemption was repealed by Law 7293, but under Law 7509, properties in indigenous reserves are not subject to property tax. Regarding the municipal business license, it states that businesses managed directly by indigenous people are not for profit, so the taxable event does not arise. For cooperatives, only commercial activity with third parties unrelated to their social purpose could be taxable, with the municipality responsible for determining that portion.",
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  "date": "26/09/2003",
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    "indigenous-law-6172",
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    "reserva indígena",
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    "impuesto sobre bienes inmuebles",
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    "Ley Indígena 6172",
    "derogatoria genérica",
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  "keywords_en": [
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    "Indigenous Law 6172",
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  "excerpt_es": "Partiendo de lo expuesto y con fundamento en las citas de ley y reglamento, podemos afirmar que entratándose de los terrenos y construcciones de los indígenas, éstos no resultan afectos al pago del impuesto sobre los bienes inmuebles, en el tanto se encuentren ubicados en reservas indígenas así declaradas por el Poder Ejecutivo.\n\nSi partimos del análisis del párrafo segundo, advertimos que expresamente el legislador excluye el \"lucro\" como un fin en sí de las personas que exploten los negocios en las comunidades indígenas, lo que supone que las actividades comerciales de los mismos no pueden ser lucrativas, con lo cual no se cumple el presupuesto necesario para que se genere el pago del impuesto de patente municipal.\n\nSin embargo, si tales cooperativas realizan actividad comercial con personas ajenas al fin social para el cual fue creada la cooperativa, deberán pagar el impuesto de patente por esa parte de la actividad realizada, correspondiendo a la entidad municipal determinar el porcentaje de la actividad que se considera ajena al fin de la cooperativa.",
  "excerpt_en": "Based on the foregoing and pursuant to the cited law and regulations, we can affirm that indigenous lands and buildings are not subject to property tax, provided they are located in indigenous reserves declared as such by the Executive Branch.\n\nIf we analyze the second paragraph, we note that the legislator expressly excludes \"profit\" as an end in itself for those operating businesses in indigenous communities, which means their commercial activities cannot be for profit, and thus the prerequisite for the municipal business license tax does not arise.\n\nHowever, if such cooperatives engage in commercial activity with persons outside the social purpose for which the cooperative was created, they must pay the business license tax on that portion of the activity, with the municipality responsible for determining the percentage considered unrelated to the cooperative's purpose.",
  "outcome": {
    "label_en": "Interpretive opinion",
    "label_es": "Dictamen interpretativo",
    "summary_en": "The generic exemption in Article 3 of the Indigenous Law was repealed, but properties in indigenous reserves are not subject to property tax, and indigenous businesses are not for profit for municipal business license purposes, except for cooperative commercial activity unrelated to their social purpose.",
    "summary_es": "La exención genérica del artículo 3 de la Ley Indígena fue derogada, pero los inmuebles en reservas indígenas no están afectos al impuesto sobre bienes inmuebles y los negocios indígenas no son lucrativos para patente municipal, salvo actividad comercial cooperativa ajena a su fin social."
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  "pull_quotes": [
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      "context": "Artículo 4 Ley 7509, citado en el dictamen",
      "quote_en": "Properties that constitute hydrographic basins or have been declared by the Executive Branch as forest, indigenous, or biological reserves, national parks, or similar are not subject to this tax.",
      "quote_es": "Los inmuebles que constituyan cuencas hidrográficas o hayan sido declarados, por el Poder Ejecutivo, reserva forestal, indígena o biológica, parque nacional o similar no están afectos a este impuesto."
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      "context": "Conclusión",
      "quote_en": "Commercial establishments managed directly by indigenous people and located in indigenous reserves are not required to pay the municipal business license tax.",
      "quote_es": "Los establecimientos comerciales administrados directamente por los indígenas y ubicados en las reservas indígenas, no se encuentran obligados al pago de patente municipal."
    },
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      "context": "Conclusión",
      "quote_en": "If such cooperatives engage in commercial activity with persons outside the social purpose for which the cooperative was created, they must pay the business license tax on that portion of the activity.",
      "quote_es": "Si tales cooperativas realizan actividad comercial con personas ajenas al fin social para el cual fue creada la cooperativa, deberán pagar el impuesto de patente por esa parte de la actividad realizada."
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  "body_es_text": "Dictamen : 286 del 26/09/2003   \n\n\nC-286-2003\n26 de setiembre de 2003\n\n \n\nLicenciado\nRonald Serrano Mena\nAuditor Municipal\nMunicipalidad de Mora\nS.O.\n\nEstimado señor:\n\n\n\n         Con la aprobación del señor Procurador General Adjunto me refiero a su oficio DA-136-2003\nsin fecha, mediante el cual solicita a la Procuraduría General de la República emitir criterio en\ncuanto a los alcances de la exención contenida en el artículo 3 de la Ley N° 6172 de 16 de noviembre\nde 1977, en cuanto dicho norma dispone que \"Las tierras y sus mejoras y los productos de las\nreservas indígenas estarán exentas de toda clase de impuestos nacionales o municipales, presentes o\nfuturos\", y según criterio del Departamento de Auditoría, la exención de impuestos es aplicable sólo\na las tierras ubicadas dentro de los límites de reserva indígena desde el punto de vista agrario y\nno constructivo. En vista de ello, solicita emitir criterio en cuanto a si la exención es aplicable\na los bienes inmuebles construidos en esas tierras, sea cualquier tipo de edificación o\nconstrucción, tales como viviendas, locales comerciales u otros, y si las actividades comerciales\nrealizadas por indígenas dentro de territorio indígena deben cancelar el monto correspondiente a\npatente comercial.\n\n\n\n\nI.       Del régimen exonerativo contenido en la Ley N° 6172\n\n\n\n         Del análisis del artículo 3 de la Ley N° 6172, se desprende que el legislador estableció a\nfavor de las comunidades indígenas, no sólo una serie de derechos y obligaciones a cargo de éstas,\nsino también le otorgó beneficios fiscales, tal como la exención prevista en el artículo 3 párrafo\n2. Dice en lo que interesa el artículo 3°:\n\n\n\n \"…Las tierras y sus mejoras y los productos de las reservas indígenas estarán exentos de toda clase\nde impuestos nacionales o municipales, presentes o futuros.\"\n\n\n\n         Esa exención genérica objetiva prevista por el legislador, afectaba los impuestos\nnacionales y municipales que pesaban sobre terrenos, mejoras y productos o bien que se llegaran a\ncrear en el futuro.\n\n\n\n         Sin embargo, tal régimen exonerativo fue afectado por la derogatoria general de todos las\nexenciones objetivas o subjetivas, prevista en el artículo 1° de la Ley N° 7293 de 31 de marzo de\n1992, que en lo que interesa dispone:\n\n\n\n \"DEROGATORIA GENERICA.- Se derogan todas las exenciones tributarias objetivas y subjetivas\nprevistas en las diferentes leyes, decretos y normas legales referentes, (…)\"\n\n\n\n         Si bien la exención prevista en el artículo 3° de la Ley N° 6172 se hacía extensiva a los\ntributos futuros, también el legislador, en aras de preservar el poder tributario del Estado,\ndelimitó los alcances de los regímenes exonerativos existentes al momento de la promulgación de la\nLey N° 7293, y reformó mediante el artículo 50 de dicha Ley, lo dispuesto en el artículo 63 del\nCódigo de Normas y Procedimientos Tributarios, y dispuso en forma expresa que los regímenes\nexonerativos no se extienden a los tributos establecidos posteriormente a su creación, aún cuando\nexista una disposición expresa en ese sentido, como sucede en el caso de análisis. Dice en lo que\ninteresa el artículo 50:\n\n\n\n \"Modifícase el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios para que diga:    \nArtículo 63.- Límite de aplicación. Aunque haya disposición expresa de la ley tributaria, la\nexención no se extiende a los tributos establecidos posteriormente a su creación\".\n\n\n\n         También cabe destacar de que si bien el legislador previó en la Ley N° 7293 una serie de\nexcepciones con respecto a la derogatoria genérica, es lo cierto que dentro de las mismas no se\nencuentra el régimen exonerativo contenido en la Ley N° 6172, lo cual implica que la exención a que\nrefiere el artículo 3° de la Ley Indígena deviene en inaplicable por haber sido derogada por el\nlegislador.\n\n\n\n\nII.     Del Impuesto sobre los Bienes Inmuebles y del Impuesto de Patente:\n\n\n\n\n        A- Del Impuesto sobre los inmuebles y construcciones:\n\n\n\n         El impuesto sobre terrenos y construcciones está regulado en nuestro ordenamiento jurídico\npor la Ley N° 7509 del 9 de mayo de 1995 y sus reformas, mediante la cual el Estado, en el ejercicio\ndel Poder Tributario que deriva del artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política, crea un\nimpuesto que por su origen es de carácter nacional, pero que por disposición expresa del legislador\nse asigna a las corporaciones municipales para el cumplimiento de sus fines, a quienes se les otorga\nel carácter de administración tributaria respecto de dicho tributo y se les atribuye la competencia\npara recaudar, controlar y fiscalizar citado tributo. Dice en lo que interesa el artículo 1°:\n\n\n\n\n\"Establecimiento del impuesto.\n\n\n\n Se establece, a favor de las municipalidades, un impuesto sobre los bienes inmuebles, que se regirá\npor las disposiciones de la presente Ley\".\n\n\n\n\nPor su parte, los artículos 2 y 3 disponen:\n\n\n\n\n\"Artículo 2.- Objeto del impuesto.\n\n\n\n Son objeto de este impuesto los terrenos, las instalaciones o las construcciones fijas y\npermanentes que allí existan\".\n\n\n\n\n\"Artículo 3.- Competencia de las municipalidades.\n\n\n\n Para los efectos de este impuesto, las municipalidades tendrán el carácter de administración\ntributaria. Se encargarán de realizar valoraciones de bienes inmuebles, facturar, recaudar y\ntramitar el cobro judicial y de administrar, en sus respectivos territorios, los tributos que genera\nla presente ley. (…)\".\n\n\n\n         Por otra parte, el legislador en el Capítulo II de la Ley \" Bienes no gravados\", y\nconcretamente en el artículo 4, estableció una lista con carácter de números clausus, de inmuebles\nno afectos al impuesto, es decir, de bienes que no constituyen objeto del gravamen a que refieren\nlos artículos 1 y 2 de la Ley. Dice en lo que interesa el artículo 4°:\n\n\n\n\n\"Inmuebles no afectos al impuesto. No están afectos a este impuesto:\n\n\n\n\na)…\n\n\n\n b) Los inmuebles que constituyan cuencas hidrográficas o hayan sido declarados, por el Poder\nEjecutivo, reserva forestal, indígena o biológica, parque nacional o similar.\n\n\n\n\n(…)\"\n\n\n\n         En igual sentido, el artículo 5 inciso b) del Reglamento de la Ley (Decreto Ejecutivo N°\n27601-H), repite lo dispuesto por el legislador, y dispone que los inmuebles que constituyan cuencas\nhidrográficas, reservas biológicas o indígenas se encuentran no afectos al pago del impuesto sobre\nlos bienes inmuebles. Sin embargo, advertimos en dicho inciso que el Poder Ejecutivo, al referirse\nal concepto de inmueble en el caso de las cuencas hidrográficas, lo refiere únicamente al terreno,\nmientras que el artículo 1° del Reglamento, referente a las definiciones, al deslindar los alcances\ndel concepto de \"bien inmueble\", lo hace comprensivo no sólo del terreno, sino de las instalaciones,\nconstrucciones fijas y permanentes que existan en los bienes raíces, tanto urbanos como rurales.\nSobre el particular, la Procuraduría General de la República en dictamen C-355-2001 manifestó:\n\n\n\n         \"Según se indicó, el artículo 4 de la Ley N° 7509 establece una no sujeción al impuesto\nsobre los bienes inmuebles; no sujeción que debe ser entendida dentro del contexto del artículo 1°\ndel Reglamento a dicha ley, que en forma clara dispone que para todos los efectos, cuando la ley o\nreglamento utilicen el término \"bien inmueble\", se hace referencia no solo a los terrenos, sino\ntambién a las instalaciones, construcciones fijas y permanentes en ellos ubicados.\n No obstante, tratándose del inciso c) del artículo 4, el inciso b) del artículo 5 del Reglamento\nconstriñe el concepto de inmueble al terreno únicamente, cuando el mismo sirve de protección a las\nnacientes de agua y que sean parte integral de dichas cuencas, (…)\"\n\n\n\n         Partiendo de lo expuesto y con fundamento en las citas de ley y reglamento, podemos afirmar\nque entratándose de los terrenos y construcciones de los indígenas, éstos no resultan afectos al\npago del impuesto sobre los bienes inmuebles, en el tanto se encuentren ubicados en reservas\nindígenas así declaradas por el Poder Ejecutivo.\n\n\n\n\n        B-Del impuesto de patente municipal:\n\n\n\n\n        I.- Naturaleza jurídica del impuesto de patentes.\n\n\n\n         De conformidad con los artículos 169 y 170 constitucionales, los gobiernos municipales son\nentes autónomos, los cuales ostentan una potestad tributaria derivada, toda vez que de acuerdo al\nartículo 121 inciso 13) de la Constitución Política, los tributos municipales deben ser autorizados\npor la Asamblea Legislativa, lo cual supone la iniciativa para la creación, modificación o extinción\nde los impuestos de naturaleza local.\n\n\n\n         Con fundamento en esa atribución consagrada constitucionalmente, a los gobiernos locales\nles corresponde, en forma exclusiva, el otorgamiento de las licencias para el ejercicio de\nactividades lucrativas realizadas dentro de su jurisdicción y la recaudación respectiva del impuesto\nde patente municipal, como un medio de financiamiento para la realización de las actividades que\nrealizan las municipalidades en beneficio de la comunidad.\n\n\n\n\n        Sobre el tema, en otras oportunidades la Procuraduría General ha señalando que:\n\n\n\n \"…la razón de gravar con el impuesto de patente municipal las actividades comerciales realizadas en\nun determinado cantón, (como parte del sistema de financiamiento de las municipalidades) deriva no\nsolamente de lo dispuesto en el numeral 170 de nuestra Constitución, sino que - en armonía con tal\ndisposición - también tiene una justificación de naturaleza social, la cual supone la necesidad de\nsufragar todos aquellos servicios públicos que brindan los gobiernos locales en beneficio de la\ncomunidad, mismos que se traducen en mejores garantías de seguridad, higiene, orden y ornato local,\nlas cuales sin duda facilitan y permiten el ejercicio de la actividad comercial lucrativa; y tal\ndeber de contribuir con los gastos públicos de las entidades municipales, también tiene su arraigo\nen los artículos 18 y 33 de nuestra Carta Magna, en el tanto que el impuesto de patente debe\najustarse a los principios de igualdad, proporcionalidad, racionalidad y generalidad, que configuran\nlos llamados principios constitucionales de justicia tributaria material.\" (Dictamen de la\nProcuraduría N° C-126-2002. El resaltado no es del original).\n\n\n\n         Por otra parte, en los artículos 79 y siguientes del Código Municipal (Ley N°7794 del 30 de\nabril de 1998) se encuentra el fundamento normativo del impuesto de patentes municipales. El\nartículo 79 establece al respecto:\n\n\n\n \"ARTÍCULO 79.- Para ejercer cualquier actividad lucrativa, los interesados deberán contar con\nlicencia municipal respectiva, la cual se obtendrá mediante el pago de un impuesto. Dicho impuesto\nse pagará durante todo el tiempo en que se haya ejercido la actividad lucrativa o por el tiempo que\nse haya poseído la licencia, aunque la actividad no se haya realizado.\" (El resaltado no es del\noriginal).\n\n\n\n         En reiterada jurisprudencia, la Sala Constitucional ha delimitado las características\ntributarias del impuesto de patente municipal. Dice al respecto la Sala:\n\n\n\n \"… que paga toda persona que se dedica al ejercicio de cualquier actividad lucrativa. En resolución\nde esta Sala número 2197-92 de las catorce horas treinta minutos del once de agosto de 1992, en su\nconsiderando II, se indicó que: \"En doctrina se llama patente o impuesto a la actividad lucrativa, a\nque gravan los negocios sobre la base de caracteres externos más o menos fáciles de determinar, sin\nque exista un sistema único al respecto. Por el contrario, los sistemas de imposición de este\ntributo son de lo más variado, pero sí tienen ciertas características que les son comunes. Por esto\nes que difieren las leyes del impuesto de patente de un municipio a otro y las bases impositivas\npueden ser igualmente variadas, como por ejemplo sobre las utilidades brutas, las ventas brutas, a\nbase de categorías o clases, o bien, de una patente mínima y otra máxima\".\" (SCV N° 5749-93. El\nresaltado no es del original).\n\n\n\n         Si analizamos la naturaleza jurídica del impuesto de patente municipal, se advierte que el\nlegislador lo que pretende gravar con dicho impuesto es el ejercicio de una actividad lucrativa, que\npodemos definir como \"…la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos\nhumanos, o de unos de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de\nbienes y servicios.\" (Juan Martín Queralt, Curso de Derecho Financiero y Tributario, 6ta. Edición,\n1995, pag. 630).\n\n\n\n         Así, las leyes de patentes de las distintas corporaciones municipales establecen como hecho\ngenerador del impuesto de patente, la realización de actividades lucrativas en la circunscripción\nterritorial correspondiente. La Ley N° 7387 de 22 de agosto de 1994 – Ley de Patente Municipal de la\nMunicipalidad del Cantón de Mora – no es la excepción, y en el artículo 1° dispone:\n\n\n\n \"Las personas físicas o jurídicas que se dediquen al ejercicio de cualquier tipo de actividades\nlucrativas en el Cantón de Mora, estarán obligadas a pagarle a la Municipalidad un impuesto de\npatente, de conformidad con esta ley\".\n\n\n\n     Siendo que el hecho generador del impuesto de patente municipal a favor de la Municipalidad del\nCantón de Mora es la realización de actividades lucrativas, y que de conformidad con los párrafos\nsegundo y tercero de la Ley Indígena, los negocios instalados dentro de las comunidades indígenas\nsólo pueden ser administrados por indígenas, o preferentemente por cooperativas, debemos analizar si\nlos mismos están sujetos al pago de la patente municipal. Dice en lo que interesa el artículo 6°:\n\n\n\n \"(…) Los establecimientos comerciales, sólo podrán ser administrados por indígenas. Ninguna otra\npersona o institución con fines de lucro podrán hacerlo.\n\n\n\n         Los negocios que se establezcan dentro de las reservas indígenas deberán ser administrados\npreferentemente por Cooperativas u otros grupos organizados de la comunidad\".\n\n\n\n         Si partimos del análisis del párrafo segundo, advertimos que expresamente el legislador\nexcluye el \"lucro\" como un fin en sí de las personas que exploten los negocios en las comunidades\nindígenas, lo que supone que las actividades comerciales de los mismos no pueden ser lucrativas, con\nlo cual no se cumple el presupuesto necesario para que se genere el pago del impuesto de patente\nmunicipal.\n\n\n\n         Si nos atenemos al párrafo tercero, el cual establece que en las reservas indígenas los\nnegocios deben ser administrados preferentemente por cooperativas, debemos tener presente que de\nconformidad con la Ley de Asociaciones Cooperativas N° 6756, la actividad de tales asociaciones\npuede enmarcarse en dos vías: una estrechamente vinculada con la función social asignada por el\nConstituyente en el artículo 64 de la Constitución Política y por el legislador en el artículo 2° de\nla Ley, y otra vinculada con la actividad comercial con terceras personas y no provenientes de su\nfunción social, sin que ello desvirtúe los fines para los cuales fue creada. Esta dualidad de\nfunciones, permite afirmar entonces, que la actividad \"empresarial\" de algunas asociaciones\ncooperativas genera ingresos estrictamente ligados a su función social, e ingresos ajenos a su\nfunción social, pero provenientes del ejercicio de una actividad comercial diferente al objeto para\nel cual fue constituida la cooperativa. Y es precisamente en esta segunda vía, en donde – a juicio\nde la Procuraduría - eventualmente podría configurarse el hecho generador que determina el\nnacimiento de la obligación tributaria para con la entidad municipal, en cuyo caso correspondería a\nésta determinar cuáles operaciones realizadas por la cooperativa son de carácter lucrativo y ajena a\nsus fines sociales.\n\n\n\n\nIII.    CONCLUSIONES:\n\n\n\n\n        Con fundamento en lo expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República, que:\n\n\n\n La exención contemplada en el artículo 3 de la Ley N° 6172 de 29 de noviembre de 1977, deviene en\ninaplicable por cuanto fue derogada por la derogatoria genérica contenida en el artículo 1° de la\nLey N° 7293.\n\n\n\n Por disposición del artículo 4 de la Ley N° 7509 y sus reformas, artículo 1 y 5 inciso b) del\nReglamento, los bienes inmuebles (terreno, instalaciones y construcciones fijas y permanentes)\npropiedad de los indígenas y ubicados en reservas indígenas así declaradas por el Poder Ejecutivo,\nno se encuentran afectas al pago del impuesto sobre los bienes inmuebles.\n\n\n\n Los establecimientos comerciales administrados directamente por los indígenas y ubicados en las\nreservas indígenas, no se encuentran obligados al pago de patente municipal.\n\n\n\n Los establecimientos comerciales administrados por cooperativas u otros grupos organizados de la\ncomunidad indígena, tampoco se encuentran afectos al pago del impuesto de patente municipal por\ncuanto tal actividad no se considera lucrativa. Sin embargo, si tales cooperativas realizan\nactividad comercial con personas ajenas al fin social para el cual fue creada la cooperativa,\ndeberán pagar el impuesto de patente por esa parte de la actividad realizada, correspondiendo a la\nentidad municipal determinar el porcentaje de la actividad que se considera ajena al fin de la\ncooperativa.\n\n\n\n\n        Queda en esta forma evacuada la consulta presentada.\n\n\n\n\n        Con toda consideración, suscribe atentamente;\n\n\n\n\n \n\n\n\nLic. Juan Luis Montoya Segura\nProcurador Tributario\n\n \n\n \nJlms/dahs",
  "body_en_text": "Opinion: 286 of 26/09/2003\n\nC-286-2003\nSeptember 26, 2003\n\nLicenciado\nRonald Serrano Mena\nMunicipal Auditor\nMunicipalidad de Mora\nS.O.\n\nDear Sir:\n\nWith the approval of the Deputy Attorney General, I refer to your undated official letter DA-136-2003, by which you request the Procuraduría General de la República to issue an opinion regarding the scope of the exemption contained in Article 3 of Law No. 6172 of November 16, 1977, in that said provision states that \"The lands and their improvements and the products of the indigenous reserves shall be exempt from all kinds of national or municipal taxes, present or future,\" and according to the opinion of the Audit Department, the tax exemption is applicable only to lands located within the limits of an indigenous reserve from an agrarian and not a constructive point of view. In view of this, you request an opinion as to whether the exemption is applicable to real property built on those lands, i.e., any type of building or construction, such as dwellings, commercial premises or others, and whether commercial activities carried out by indigenous persons within indigenous territory must pay the corresponding amount for a commercial license (patente comercial).\n\nI. The Exonerative Regime Contained in Law No. 6172\n\nFrom the analysis of Article 3 of Law No. 6172, it is clear that the legislator established in favor of the indigenous communities not only a series of rights and obligations on their part, but also granted them fiscal benefits, such as the exemption provided for in Article 3, paragraph 2. Article 3 states, in the pertinent part:\n\n\"…The lands and their improvements and the products of the indigenous reserves shall be exempt from all kinds of national or municipal taxes, present or future.\"\n\nThat generic objective exemption provided for by the legislator affected national and municipal taxes levied on lands, improvements, and products, or that might be created in the future.\n\nHowever, such an exonerative regime was affected by the general repeal of all objective or subjective exemptions, provided for in Article 1 of Law No. 7293 of March 31, 1992, which, in the pertinent part, states:\n\n\"GENERAL REPEAL.- All objective and subjective tax exemptions provided for in the different laws, decrees, and related legal norms are repealed, (…)\"\n\nEven though the exemption provided for in Article 3 of Law No. 6172 was extended to future taxes, the legislator, in order to preserve the State's taxing power, also delimited the scope of the exonerative regimes existing at the time of the promulgation of Law No. 7293, and reformed, through Article 50 of said Law, the provisions of Article 63 of the Código de Normas y Procedimientos Tributarios, and expressly provided that exonerative regimes are not extended to taxes established after their creation, even when there is an express provision to that effect, as is the case under analysis. Article 50 states, in the pertinent part:\n\n\"Article 63 of the Código de Normas y Procedimientos Tributarios is amended to read: Article 63.- Limit of application. Even if there is an express provision in the tax law, the exemption does not extend to taxes established after its creation.\"\n\nIt should also be noted that even though the legislator provided in Law No. 7293 for a series of exceptions to the general repeal, the truth is that the exonerative regime contained in Law No. 6172 is not among them, which implies that the exemption referred to in Article 3 of the Indigenous Law has become inapplicable because it was repealed by the legislator.\n\nII. The Real Property Tax (Impuesto sobre los Bienes Inmuebles) and the License Tax (Impuesto de Patente):\n\nA- The Tax on Real Property and Constructions:\n\nThe tax on lands and constructions is regulated in our legal system by Law No. 7509 of May 9, 1995, and its reforms, through which the State, in the exercise of the Taxing Power derived from Article 121, subsection 13) of the Constitución Política, creates a tax that by its origin is national in nature, but which, by express provision of the legislator, is assigned to municipal corporations for the fulfillment of their purposes, to which the character of tax administration is granted with respect to said tax and the competence to collect, control, and audit said tax is attributed to them. Article 1 states, in the pertinent part:\n\n\"Establishment of the tax.\nA tax on real property is established, in favor of the municipalidades, which shall be governed by the provisions of this Law.\"\n\nFor their part, Articles 2 and 3 state:\n\n\"Article 2.- Object of the tax.\nThe object of this tax is the lands, the installations, or the fixed and permanent constructions that exist there.\"\n\n\"Article 3.- Competence of the municipalidades.\nFor the purposes of this tax, the municipalidades shall have the character of tax administration. They shall be responsible for carrying out valuations of real property, invoicing, collecting, and processing judicial collection and for administering, in their respective territories, the taxes generated by this law. (…).\"\n\nOn the other hand, the legislator, in Chapter II of the Law, \"Property Not Taxed,\" and specifically in Article 4, established a list, with the character of numerus clausus, of properties not subject to the tax, that is, properties that do not constitute the object of the levy referred to in Articles 1 and 2 of the Law. Article 4 states, in the pertinent part:\n\n\"Properties not subject to the tax. The following are not subject to this tax:\na)…\nb) Properties that constitute hydrographic basins or have been declared, by the Poder Ejecutivo, a forest, indigenous, or biological reserve, national park, or similar.\n(…)\"\n\nIn the same sense, Article 5, subsection b) of the Regulation to the Law (Decreto Ejecutivo No. 27601-H), repeats what was provided by the legislator, and states that properties that constitute hydrographic basins, biological reserves, or indigenous reserves are not subject to the payment of the real property tax. However, we note in said subsection that the Poder Ejecutivo, when referring to the concept of real property in the case of hydrographic basins, refers only to the land, while Article 1 of the Regulation, referring to definitions, when delimiting the scope of the concept of \"real property (bien inmueble),\" makes it inclusive not only of the land, but of the fixed and permanent installations and constructions that exist on the real estate, both urban and rural. On this matter, the Procuraduría General de la República, in opinion C-355-2001, stated:\n\n\"As indicated, Article 4 of Law No. 7509 establishes a non-subjection to the real property tax; a non-subjection that must be understood within the context of Article 1 of the Regulation to said law, which clearly states that for all purposes, when the law or regulation uses the term \"real property (bien inmueble),\" reference is made not only to the lands, but also to the fixed and permanent installations and constructions located on them.\nHowever, in the case of subsection c) of Article 4, subsection b) of Article 5 of the Regulation constrains the concept of real property to the land only, when it serves to protect the springs (nacientes) of water and is an integral part of said basins, (…)\"\n\nBased on the foregoing and on the basis of the legal and regulatory citations, we can affirm that regarding the lands and constructions of indigenous persons, these are not subject to the payment of the real property tax, as long as they are located in indigenous reserves so declared by the Poder Ejecutivo.\n\nB- The Municipal License Tax:\n\nI.- Legal nature of the license tax.\n\nIn accordance with constitutional Articles 169 and 170, municipal governments are autonomous entities, which hold a derived taxing power, since according to Article 121, subsection 13) of the Constitución Política, municipal taxes must be authorized by the Asamblea Legislativa, which implies the initiative for the creation, modification, or extinction of taxes of a local nature.\n\nBased on this constitutionally enshrined attribution, local governments are exclusively responsible for granting licenses for the exercise of for-profit activities carried out within their jurisdiction and the respective collection of the municipal license tax, as a means of financing for the activities carried out by the municipalidades for the benefit of the community.\n\nOn the subject, on other occasions, the Procuraduría General has stated that:\n\n\"…the reason for levying the municipal license tax on commercial activities carried out in a specific canton (as part of the financing system of the municipalidades) derives not only from the provisions of numeral 170 of our Constitution, but also — in harmony with such provision — has a justification of a social nature, which implies the need to defray all those public services provided by local governments for the benefit of the community, services that translate into better guarantees of security, hygiene, order, and local embellishment, which undoubtedly facilitate and allow the exercise of commercial for-profit activity; and such duty to contribute to the public expenses of municipal entities also has its roots in Articles 18 and 33 of our Carta Magna, in that the license tax must adhere to the principles of equality, proportionality, rationality, and generality, which configure the so-called constitutional principles of material tax justice.\" (Opinion of the Procuraduría No. C-126-2002. Emphasis not in original).\n\nMoreover, in Article 79 and subsequent articles of the Código Municipal (Law No. 7794 of April 30, 1998) lies the normative basis for the municipal license tax. Article 79 establishes in this regard:\n\n\"ARTICLE 79.- To exercise any for-profit activity, interested parties must have the respective municipal license, which will be obtained by paying a tax. Said tax shall be paid for the entire time the for-profit activity has been exercised or for the time the license has been held, even if the activity has not been carried out.\" (Emphasis not in original).\n\nIn repeated jurisprudence, the Sala Constitucional has delineated the tax characteristics of the municipal license tax. The Sala states in this regard:\n\n\"… that every person engaged in the exercise of any for-profit activity pays. In resolution of this Sala number 2197-92 of fourteen hours thirty minutes of August eleventh, nineteen ninety-two, in its Considerando II, it was indicated that: 'In doctrine, a license or tax on for-profit activity is called that which levies businesses on the basis of external characteristics that are more or less easy to determine, without there being a single system in this regard. On the contrary, the systems of imposition of this tax are highly varied, but they do have certain common characteristics. This is why the license tax laws differ from one municipality to another, and the tax bases may be equally varied, such as on gross profits, gross sales, based on categories or classes, or a minimum and maximum license fee.'\" (SCV No. 5749-93. Emphasis not in original).\n\nIf we analyze the legal nature of the municipal license tax, it is noted that what the legislator intends to levy with said tax is the exercise of a for-profit activity (actividad lucrativa), which we can define as \"…the organization, on one's own account, of means of production and human resources, or one of both, with the purpose of intervening in the production or distribution of goods and services.\" (Juan Martín Queralt, Curso de Derecho Financiero y Tributario, 6th Edition, 1995, p. 630).\n\nThus, the license laws of the different municipal corporations establish the carrying out of for-profit activities in the corresponding territorial jurisdiction as the taxable event (hecho generador) for the license tax. Law No. 7387 of August 22, 1994 – Ley de Patente Municipal de la Municipalidad del Cantón de Mora – is no exception, and in Article 1 provides:\n\n\"Natural or legal persons engaged in the exercise of any type of for-profit activities in the Cantón de Mora shall be obligated to pay the Municipalidad a license tax, in accordance with this law.\"\n\nGiven that the taxable event for the municipal license tax in favor of the Municipalidad del Cantón de Mora is the carrying out of for-profit activities, and that in accordance with the second and third paragraphs of the Indigenous Law, businesses installed within the indigenous communities can only be administered by indigenous persons, or preferably by cooperatives, we must analyze whether they are subject to the payment of the municipal license. Article 6 states, in the pertinent part:\n\n\"(…) Commercial establishments may only be administered by indigenous persons. No other person or for-profit institution may do so.\nBusinesses established within the indigenous reserves must preferably be administered by Cooperatives or other organized community groups.\"\n\nIf we start from the analysis of the second paragraph, we note that the legislator expressly excludes \"profit (lucro)\" as an end in itself for the persons exploiting the businesses in the indigenous communities, which implies that the commercial activities of the same cannot be for-profit, which means the necessary precondition for the generation of the payment of the municipal license tax is not met.\n\nIf we adhere to the third paragraph, which establishes that in the indigenous reserves, businesses must preferably be administered by cooperatives, we must bear in mind that in accordance with the Ley de Asociaciones Cooperativas No. 6756, the activity of such associations can be framed in two paths: one closely linked to the social function assigned by the Constituent Power in Article 64 of the Constitución Política and by the legislator in Article 2 of the Law, and another linked to commercial activity with third parties not deriving from its social function, without this distorting the purposes for which it was created. This duality of functions allows us to affirm, then, that the \"business\" activity of some cooperative associations generates income strictly linked to its social function, and income unrelated to its social function, but deriving from the exercise of a commercial activity different from the object for which the cooperative was formed. And it is precisely in this second path where — in the judgment of the Procuraduría — the taxable event that determines the birth of the tax obligation to the municipal entity could eventually be configured, in which case it would be up to said entity to determine which operations carried out by the cooperative are of a for-profit nature and unrelated to its social purposes.\n\nIII. CONCLUSIONS:\n\nBased on the foregoing, it is the opinion of the Procuraduría General de la República that:\n\nThe exemption contemplated in Article 3 of Law No. 6172 of November 29, 1977, has become inapplicable because it was repealed by the general repeal contained in Article 1 of Law No. 7293.\n\nBy provision of Article 4 of Law No. 7509 and its reforms, Articles 1 and 5, subsection b) of the Regulation, the real properties (bienes inmuebles) (land, fixed and permanent installations and constructions) owned by indigenous persons and located in indigenous reserves so declared by the Poder Ejecutivo are not subject to the payment of the real property tax.\n\nCommercial establishments administered directly by indigenous persons and located in indigenous reserves are not obligated to the payment of a municipal license.\n\nCommercial establishments administered by cooperatives or other organized groups of the indigenous community are also not subject to the payment of the municipal license tax because such activity is not considered for-profit. However, if such cooperatives carry out commercial activity with persons unrelated to the social purpose for which the cooperative was created, they must pay the license tax for that part of the activity carried out, with it being the responsibility of the municipal entity to determine the percentage of the activity that is considered unrelated to the cooperative's purpose.\n\nThe consultation presented is hereby resolved in this manner.\n\nWith the highest consideration, I subscribe, attentively;\n\nLic. Juan Luis Montoya Segura\nTax Attorney\n\nJlms/dahs"
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