C-234-2002 — Property tax exemption in forest reserves and protected areasExención del impuesto a bienes inmuebles en reservas forestales y áreas protegidas

Dictamen : 234 del 11/09/2002   



C-234-2002




 




11 de setiembre del 2002




 




Señora




Nydya Arroyo Mora




Secretaria del Concejo Municipal




Municipalidad Vázquez de Coronado




S. O.




Estimada señora:



 Con la aprobación del señor Procurador General Adjunto, me refiero a su oficio CM.005-02 de 3 de
mayo del 2002, mediante el cual se transcribe el acuerdo tomado en Sesión Ordinaria 001 celebrada el
jueves 2 de mayo del 2002, en el cual se aprueba el informe emitido por el Departamento Legal
DL-090, y se traslada a la Procuraduría General de la República para que se realice la siguiente
consulta:



¿ La exoneración que establece el inciso b) del artículo 4 de la Ley sobre el Impuesto a los Bienes
Inmuebles, opera únicamente para las áreas de un bien inmueble que efectivamente se encuentren
dentro de reservas forestales o áreas silvestres protegidas, u opera para todo el bien inmueble, aún
cuando existan áreas dedicadas a otras actividades o fuera de las reservas? La exoneración del pago
del impuesto a los bienes inmuebles a los propietarios de fincas que se encuentren dentro de los
supuestos del inciso b) del artículo 4 de la Ley sobre el Impuesto a los Bienes Inmuebles, implica
que éstos no tienen que cumplir con los deberes formales que indica dicha normativa, entre ellos la
declaración jurada del valor real de la finca?

Se adjunta el criterio emitido por la Asesoría Legal, mediante el cual concluye que la exención que
establece el artículo 4 inciso b) de la Ley sobre el Impuesto a los Bienes Inmuebles se refiere a
los inmuebles efectivamente considerados como bosque natural en protección, lo cual excluye a las
construcciones ubicadas en las fincas que los puedan comprender.



 De previo a conocer el fondo de la consulta, resulta menester hacer un análisis de la normativa
involucrada:



LEY N° 7575 DEL 13/2/1996 (LEY FORESTAL) Y SU REGLAMENTO:

El artículo 1 de la Ley Forestal establece como función esencial y prioritaria del Estado "...velar
por la conservación, protección y administración de los bosques naturales y por la producción, el
aprovechamiento, la industrialización y el fomento de los recursos forestales del país (...) de
acuerdo con el principio de uso adecuado y sostenible de los recursos naturales renovables.(...)", e
instaura en su último párrafo, como principio general en materia ambiental, la prohibición de "...la
corta, o aprovechamiento de los bosques en parques nacionales, reservas biológicas, manglares, zonas
protectoras, refugios de vida silvestre y reservas forestales propiedad del Estado...", reafirmando
así el carácter de interés público otorgado al medio ambiente por dicha ley.



 En el artículo 3 inciso g) de la Ley, correspondiente a las definiciones para efectos de la
aplicación de la ley y su reglamento, el legislador define el "régimen forestal" como un " Conjunto
de disposiciones y limitaciones de carácter jurídico, económico y técnico, establecidas por esta
ley, su reglamento, demás normas y actos derivados de su aplicación, para regular la conservación
renovación, aprovechamiento y desarrollo de los recursos forestales."



 Consecuentemente, para que el cumplimiento de lo estipulado en la ley sea real, se otorgó a un
órgano determinado la competencia para fiscalizar el manejo de los recursos naturales. Así, en el
artículo 6 de la Ley Forestal se establecieron como competencias de la Administración Forestal del
Estado:



 " a) Conservar los recursos forestales del país, tanto en terrenos del patrimonio natural del
Estado como en áreas forestales privadas, (…)



 b) Aprobar los planes de manejo forestal, de acuerdo con los lineamientos y los procedimientos que
establezca el reglamento de esta ley (…)



 g) prevenir y controlar que no exista ningún aprovechamiento forestal ejecutado sin cumplir con las
disposiciones de esta ley. Para ello, la Administración Forestal del Estado deberá asegurarse de que
se realicen las inspecciones en bosques, se ejerza control de carreteras y se practiquen
inspecciones y auditorías en los sitios donde se procesa y utiliza la madera, a fin de detectar y
denunciar cualquier aprovechamiento ilegal del bosque".



 Por su parte, el Reglamento a la Ley Forestal, en su artículo 11, establece que la Administración
Forestal del Estado:



 "(...) concederá permisos de uso del patrimonio natural y forestal del Estado únicamente a aquellos
proyectos que no requieran aprovechamiento forestal y que no afecten los ecosistemas, la vida
silvestre, los suelos, los humedales y los sistemas acuíferos, excepto las actividades expresamente
permitidas por la Ley Nº 6084 de Parques Nacionales y la Ley Nº 7317 de La Vida Silvestre.
Excepciones adicionales se permitirán únicamente en el interés público y sujeto a un estudio de
impacto ambiental y al cumplimiento de sus recomendaciones. (...)"



 De la relación de los artículos anteriores, se desprende la competencia que ha sido otorgada a la
Administración Forestal del Estado, para resolver y delimitar los aspectos relacionados con la
conservación y el aprovechamiento de los recursos naturales. Ahora bien, es de esencial importancia
recalcar que aunque se han establecido supuestos generales proteccionistas, donde se prohibe la tala
de árboles, y los permisos para explotar los recursos naturales que se encuentran en las zonas
protegidas, según lo indicado en los artículos supra citados, esto no significa que no existan
mecanismos legalmente válidos para hacer uso del suelo en terrenos afectos al régimen forestal,
debido a que también se establecen en esta ley los supuestos en los cuales puede existir un
"aprovechamiento adecuado y sostenible" de los recursos naturales.



 De este modo, el artículo 19 de la Ley Forestal establece una limitación en cuanto a los terrenos
cubiertos de bosque. Dice en lo que interesa el artículo:



 "En terrenos cubiertos de bosque, no se permitirá cambiar el uso del suelo, ni establecer
plantaciones forestales. Sin embargo, la Administración Forestal del Estado puede otorgar permiso en
esas áreas entre otras cosas, para los siguientes fines:



 a) Construir casas de habitación, oficinas, establos, corrales, viveros, caminos, puentes e
instalaciones destinadas a la recreación, el ecoturismo y otras mejoras análogas en terrenos y
fincas de dominio privado donde se localicen los bosques.




b) Llevar a cabo proyectos de infraestructura, estatales o privados, de conveniencia nacional..."



 Al hacer referencia a la "conveniencia nacional", necesariamente debemos remitirnos al artículo 2
del Reglamento a la Ley Forestal, en el que se define que:



 "Las actividades de conveniencia nacional son aquellas relacionadas con el estudio y ejecución de
proyectos o actividades de interés público efectuadas por las dependencias centralizadas del Estado,
las instituciones autónomas o la empresa privada, que brindan beneficios a toda o gran parte de la
sociedad tales como: captación, transporte y abastecimiento de agua oleoductos; construcción de
caminos; generación, transmisión y distribución de electricidad; transporte; actividades mineras;
canales de riego y drenaje; recuperación de áreas de vocación forestal; conservación y manejo
sostenible de los bosques; y otras de igual naturaleza que determine el MINAE según las necesidades
del país."



 De conformidad con la normativa indicada, se puede deducir que si bien un determinado territorio
puede estar afecto al régimen forestal, y cubierto por una protección contra su destrucción, ésta no
es total, por cuanto la misma ley establece que tal protección puede ser disminuida según sea el
caso y las necesidades, pues se permite el aprovechamiento de los recursos --ya sea para construir
caminos, casas, oficinas, para proyectos hidroeléctricos, actividades mineras--; y lo más importante
es que las actividades que pueden configurarse dentro del marco de "conveniencia nacional" no se
encuentran limitadas, sino que deja la posibilidad al MINAE, para que éste incluya otras actividades
que a su criterio puedan ser de importancia para el país, por lo que también podrían desarrollarse
otras, siempre y cuando éstas hallan sido aprobadas por dicho Ministerio.




En el párrafo final del artículo 19 de la Ley Forestal, se establece que:



 "En estos casos, la corta del bosque será limitada proporcional y razonable para los fines antes
expuestos. Previamente, deberá llenarse un cuestionario de preselección ante la Administración
Forestal del Estado, para determinar la posibilidad de exigir una evaluación del impacto ambiental,
según lo establezca el reglamento de esta ley."



 Con el fin de evitar una indebida explotación de los recursos naturales, se crea mediante la Ley
Forestal el "plan de manejo del bosque", el cual debe ser aplicado si el interesado desea conservar
la afectación al régimen forestal, y continuar gozando de las exenciones que otorga. El artículo 20
del mismo cuerpo legal dispone:



 "Los bosques podrán aprovecharse solo si cuentan con un plan de manejo que contenga el impacto que
pueda ocasionar sobre el ambiente...", plan que debe ser aprobado previamente por la Administración
Forestal del Estado y que según el mismo artículo una vez aprobado, "...se tendrá por autorizada su
ejecución durante el período contemplado en él, sin que sea necesario obtener periódicamente nuevas
autorizaciones para el aprovechamiento."



 De este modo, todo inmueble sometido a dicho régimen y que quiera ser explotado, debe apegarse a lo
establecido en el plan de manejo, según lo dispuesto en el artículo 17 del Reglamento, que a la
letra dice:



 "El plan de manejo debe tener una estructura que contenga un Plan General, en el que se debe
presentar una evaluación de los posibles impactos del aprovechamiento específicamente referidos al
impacto sobre la masa residual y el suelo, así como sus correspondientes medidas de mitigación
(...)"




Y para su fiel cumplimiento, según el artículo 21 también del Reglamento:



 " La Administración Forestal del Estado (...) será la responsable de realizar el auditoraje del
plan de manejo, para ello podrá ingresar al inmueble donde se ejecuta las veces que considere
conveniente. El Auditoraje podrá hacerlo directamente o por contrato de servicios de auditoraje, con
profesionales forestales, o personas jurídicas dedicadas a esta actividad, que en ningún caso podrán
ser las mismas que hayan participado en el plan de manejo."



 La Ley N° 7575 también otorga una serie de incentivos para fomentar la conservación de los recursos
naturales afectos al régimen forestal, así como los requisitos que se deben cumplir para obtenerlos.
Mediante el artículo 22 de la Ley se regula lo concerniente al Certificado para la Conservación del
Bosque, y entre otros beneficios, dispone que quienes posean estos certificados, pueden beneficiarse
también de la exoneración del pago del impuesto a los bienes inmuebles; y según el párrafo final del
citado artículo el beneficio deberá inscribirse en el Registro Público como afectación a la
propiedad por el plazo prorrogable que determine el reglamento respectivo.



 Otro de los incentivos creados en la Ley Forestal, se encuentra regulado en el artículo 23, donde
se estipula: "a) La exención del pago del impuesto a los bienes inmuebles, creado mediante ley N°
7509, del 9 de mayo de 1995..." correspondiendo a la Administración Forestal del Estado expedir la
documentación necesaria para disfrutar de los beneficios e inscribir en un registro a los
interesados, una vez cumplidos los requisitos reglamentarios.



 De igual forma, en el artículo 29 de la ley de referencia, también se otorgan incentivos para
reforestar. Entre ellos, la exención del impuesto de bienes inmuebles del área plantada,
correspondiendo a la Administración Forestal del Estado, expedir la documentación necesaria para
disfrutar de los incentivos así como inscribir en un registro a los interesados, una vez cumplidos
los requisitos que establece el reglamento a la ley.



 En relación con el disfrute de los beneficios, debemos remitirnos al Reglamento de la Ley Forestal,
ya que es el artículo 49 el que estipula lo referente al registro de proyectos. Dice en lo que
interesa el artículo 49:



 "Para gozar de los beneficios establecidos en los artículos, 22, 23, 24, 30 y 31 de la Ley, la
Administración Forestal del Estado establecerá un "Registro" de proyectos aprobados, para las
diferentes actividades forestales. Las personas físicas o jurídicas podrán solicitar la inclusión en
este registro, que será llevado en una base de datos centralizada por cada A.C., a parte de los
requisitos generales establecidos, también se deberá aportar copia de la resolución de aprobación
del proyecto, excepto para proyectos de protección y con recursos propios, o las fincas sometidas
voluntariamente al Régimen Forestal certificación de plano catastrado cuando exista, o plano de
agrimensura, o plano obtenido de fotografía aérea, o declaración jurada sobre el porcentaje de la
finca que se dedica al proyecto forestal. La solicitud será recibida e incluida en el registro
dentro de un plazo máximo de 15 días. Posterior a eso se le entregará la constancia de inscripción
al titular del proyecto, a fin de que pueda demostrar que su propiedad fue registrada y gozar de los
beneficios que ello implica."



 Respecto a la exención del impuesto sobre bienes inmuebles, el artículo 51 del Reglamento de la Ley
Forestal, establece en lo que interesa:



 "Las Areas de Conservación, anualmente a solicitud del interesado emitirán las certificaciones
necesarias a fin de que los beneficiarios o beneficiarias puedan aplicar la exoneración del pago de
impuestos de activos, para el impuesto de tierras incultas, para la exención del impuesto de bienes
inmuebles y pago del impuesto de la renta sobre el producto de la cosecha cuando corresponda."



 Además de las regulaciones supra indicadas, en el artículo 100 del mismo Reglamento se establece a
cargo de cada Area de Conservación la obligación de llevar un registro de los bienes inmuebles de
aquellas personas privadas que voluntariamente se sometan al Régimen Forestal. Dice el artículo de
cita:



 "Adicionalmente al Registro de Proyectos establecido en el Artículo 49 del presente Reglamento,
cada Area de Conservación será la encargada de llevar un libro o registro debidamente sellado y
numerado donde se inscriban los inmuebles de aquellas personas privadas que voluntariamente deseen
someterse al Régimen Forestal, para gozar de los beneficios establecidos en el artículo 36 de la
Ley. Si adicionalmente desea acogerse a los beneficios establecidos en los artículos 22, 23, 24 y 30
de la Ley, deberán inscribirse en el Registro de Proyectos Forestales."



 II- Del Impuesto sobre los bienes inmuebles (Ley N° 7509 de 9-5-95) y su Reglamento (Decreto
Ejecutivo N° 27601-H):



 Mediante el artículo 1° de la Ley Nº7509, se crea el impuesto sobre Bienes Inmuebles con carácter
de impuesto nacional, y de conformidad con el artículo 2° se dispone que el impuesto creado tiene
por objeto los terrenos, las instalaciones o construcciones fijas y permanentes ubicadas en ellos.
Por disposición del artículo 3° se instituye a las entidades municipales como Administración
Tributaria, asignándoseles la competencia para valorar, facturar, recaudar y fiscalizar el impuesto.



 Cabe destacar que a tenor del artículo 2 de la Ley, para efectos del impuesto territorial, tendrán
carácter de inmueble, los terrenos y las construcciones fijas y permanentes en ellos ubicados,
concepto que se reafirma en el Capítulo I del Reglamento, correspondiente a "definiciones". Dice en
lo que interesa el artículo 1 del Reglamento:



 " De las definiciones. Para todos los efectos, cuando la Ley o este reglamento utilicen los
siguientes términos, debe dárseles las acepciones que a continuación se indican:




(…)



 4- Bien inmueble: Es aquel terreno, instalación, construcción fija y permanente que existe en los
bienes raíces, tanto urbanos como rurales.




(…)"



 Lo anterior permite afirmar entonces, que para efectos de la determinación del impuesto sobre los
bienes inmuebles, la base imponible estará constituida no sólo por el valor del terreno, sino
también por el valor de las instalaciones o construcciones fijas y permanentes que existan sobre el
terreno, toda vez que de conformidad con el artículo 9 de la Ley, la base imponible será el valor
del inmueble registrado en la administración tributaria. Igual regulación contiene el artículo 11
del Reglamento, al disponer que el impuesto se determinará sobre el valor registrado de la totalidad
de los inmuebles del contribuyente.



 En lo que interesa, el artículo 4° de la Ley establece una no sujeción tributaria de carácter
objetiva. Dentro de los supuestos de no sujeción, el inciso b) incluye los inmuebles que constituyan
cuencas hidrográficas o hayan sido declarados por el Poder Ejecutivo como reservas forestales,
indígenas o biológicas, parque nacional o similar. Dice en lo que interesa el artículo 4°:




"Inmuebles no afectos al impuesto.




" No están afectos a este impuesto:




(…)



 b) Los inmuebles que constituyan cuencas hidrográficas o hayan sido declarados, por el Poder
Ejecutivo, reserva forestal, indígena o biológica, parque nacional o similar.




(…)" (La negrilla no es del original)



 Igual disposición contiene el artículo 5 inciso b) del Reglamento a la Ley Nº7509, que en lo que
interesa dice:



 " Inmuebles no afectos al impuesto. Para los efectos del presente reglamento no estarán afectos los
siguientes inmuebles de conformidad con el artículo 4 de la Ley 7509 y sus reformas y se regularán
de la siguiente forma:




(…)



 b) Los inmuebles que constituyan cuencas hidrográficas entendiéndose aquellos como los terrenos que
sirven de protección a las nacientes de agua y que sean parte integral de dichas cuencas según lo
definen la Ley Forestal, la Ley de Aguas y la Ley del Ambiente, o hayan sido declarados por el Poder
Ejecutivo reserva forestal, indígena, biológica o parque nacional. (…) Para solicitar su no
afectación al pago del impuesto deberán aportar los siguientes documentos, según corresponda en cada
caso;



los inmuebles que constituyan cuencas hidrográficas, deberán presentar certificación del MINAE en
que conste tal circunstancia y de la porción del inmueble que está bajo esa condición; los inmuebles
que constituyan reserva forestal, reserva biológica, parque nacional o similar deberán presentar
certificación del Decreto Ejecutivo vigente, emitido por MINAE donde se haga constar tal
circunstancia y de la porción del inmueble que está bajo esa condición; (…)" (la negrilla no es del
original)

Si armonizamos lo dispuesto en el artículo 4 inciso b) de la Ley y la definición contenida en el
artículo 1° del Reglamento respecto a que debe entenderse por "bien inmueble", tendríamos que
entender que la no sujeción a que refiere el artículo 4 no solo se circunscribe al terreno, sino
también a las instalaciones o construcciones fijas y permanentes que en ellos existan.




III- SOBRE EL FONDO:



 Para resolver la consulta planteada, necesariamente deben de armonizarse las disposiciones
contenidas en la Ley N° 7509 y su Reglamento, con las disposiciones de la Ley N° 7575, en lo
referente a las exenciones que se establecen respecto al impuesto sobre los bienes inmuebles.



 Según se indicó, el artículo 4 de la Ley N° 7509 establece una no sujeción al impuesto sobre los
bienes inmuebles; no sujeción que debe ser entendida dentro del contexto del artículo 1° del
Reglamento de dicha ley, que en forma clara dispone que para todos los efectos, cuando la ley o
reglamento utilicen el término "bien inmueble", se hace referencia no sólo los terrenos, sino
también las instalaciones, construcciones fijas y permanentes en ellos ubicados.



 No obstante, entratándose del inciso b) del artículo 4 de la Ley, el inciso b) del artículo 5 del
Reglamento constriñe el concepto de inmueble al terreno únicamente, cuando el mismo sirve de
protección a las nacientes de agua y que sean parte integral de dichas cuencas, o que hayan sido
declarados por el Poder Ejecutivo reserva forestal, indígena o biológica o parque nacional. Ahora
bien, si analizamos los artículos 22, 23, 24 y 29 de la Ley Forestal N° 7575 – que es posterior a la
Ley del Impuesto sobre los Bienes Inmuebles – y mediante las cuales se otorga a título de incentivos
la exención del pago del impuesto sobre los bienes inmuebles a favor de los propietarios o
poseedores por los servicios ambientales generados al conservar el bosque, que se sometan a planes
de reforestación, habría que afirmar en principio, que tales incentivos devienen en innecesarios
respecto del terreno, al estar prevista una no sujeción en el artículo 4 inciso b) de la Ley; no así
respecto de las instalaciones o construcciones fijas y permanentes en ellos ubicados, en cuyo caso
la exención sobre tales bienes dependerá del cumplimiento de los requisitos que imponen tanto la Ley
Forestal como su Reglamento, tal y como se indicó en el punto I del presente dictamen. Es decir, que
la Administración Forestal del Estado tiene amplia competencia para definir quiénes y en qué casos
reciben como beneficio los incentivos, así como la potestad de vigilancia, ya que mediante ésta se
corroborará que la explotación de los recursos naturales se está dando conforme a lo establecido en
el plan de manejo, de forma tal que es a dicha Administración a quien le compete también definir
quiénes se encuentran realizando actividades que no están autorizadas dentro del decreto de
protección, y en qué casos el cambio de destino del inmueble ha sido realizado de manera contraria a
lo establecido en dicho plan, de forma tal que se haga necesaria la aplicación de las disposiciones
de la Ley Forestal y su Reglamento (véase entre otros los artículos 58, 61, 62 de la Ley, y 21 y 42
del Reglamento).



 Ahora bien, procede analizar al punto de si la exoneración del pago del impuesto sobre los bienes
inmuebles, implica que los propietarios de éstos no deben cumplir con los deberes formales que
indica dicha normativa. Sobre el particular valga decir, que la obligación de presentar declaración
que impone tanto el artículo 16 de la Ley como el 27 del Reglamento afecta a los sujetos pasivos del
impuesto. Entratándose de los propietarios de inmuebles que constituyen cuencas hidrográficas, o que
hayan sido declarados por el Poder Ejecutivo reserva forestal, indígena o biológica, parque nacional
o similar, tal obligación no subsiste, por cuanto estamos en presencia de una no sujeción al
impuesto -entendida ésta como aquella situación jurídica en que no se dan los supuestos de hecho o
de derecho para dar nacimiento a la obligación jurídica tributaria- en cuyo caso al propietario de
tales terrenos le bastará con demostrar tal condición, por cuanto no se constituye en sujeto pasivo
del impuesto.



 No obstante, con las construcciones la situación es diferente, por cuanto las mismas se benefician
de una exención – entendida como la dispensa legal de pago establecida en la ley, pese a darse las
situaciones de hecho y de derecho que dan origen a la obligación jurídica tributaria - a tenor de lo
dispuesto en la Ley Forestal, y cuyo disfrute queda sujeto al cumplimiento de los requisitos que
establece dicha ley y su Reglamento. En tal caso, subsiste la obligación de declarar el valor de las
construcciones existentes en los terrenos no sujetos al impuesto de bienes inmuebles, conforme al
inciso b) del artículo 4 de la Ley, ello por cuanto el propietario de las construcciones reviste el
carácter de sujeto pasivo exento.




IV. CONCLUSIONES:



El artículo 4 inciso b) de la Ley N° 7509 establece una no sujeción al impuesto sobre los bienes
inmuebles, respecto de los inmuebles que constituyan cuencas hidrográficas o hayan sido declarados
por el Poder Ejecutivo, reserva forestal, indígena o biológica o parque nacional. De conformidad con
el artículo 5 inciso b) del Reglamento de la Ley N° 7509 (Decreto Ejecutivo N° 27601-H), la no
sujeción al impuesto sobre los bienes inmuebles prevista en el inciso b) del artículo 4 de la Ley,
está referida únicamente a los terrenos. De la interpretación armónica del inciso b) del artículo 4
de la Ley N° 7509 y de lo dispuesto en los artículos 22, 23, 24 y 29 de la Ley Forestal, se infiere
que la exención que otorga la Ley Forestal en los artículos indicados como incentivo, para que los
propietarios o poseedores se sometan a planes de conservación o regeneración del bosque o para
reforestar, está referida entonces a las instalaciones fijas o construcciones que se ubiquen en el
terreno. No obstante, el disfrute de tal beneficio queda sujeto al cumplimiento de los requisitos y
obligaciones que imponen la Ley Forestal y su Reglamento, de manera que corresponde a la
Administración Forestal determinar en qué casos los beneficiarios de tal incentivo se apartan del
decreto de protección. Los propietarios de los terrenos a que refiere el inciso b) del artículo 4 no
están obligados a presentar la declaración de su valor por tratarse de una no sujeción al impuesto.
Sin embargo, tal obligación sí subsiste respecto de las construcciones ubicadas en dichos terrenos,
por cuanto la exención que deriva de la Ley Forestal y su Reglamento, queda sujeta al cumplimiento
de las condiciones que impone dicha ley.

Con toda consideración suscribe atentamente;




 




Lic. Juan Luis Montoya Segura




PROCURADOR TRIBUTARIO




 




Jlms/dahs

Opinion: 234 of 11/09/2002

C-234-2002

September 11, 2002

Mrs.
Nydya Arroyo Mora
Secretary of the Municipal Council
Municipalidad Vázquez de Coronado
S. O.

Dear Madam:

With the approval of the Assistant Attorney General, I refer to your official communication CM.005-02 of May 3, 2002, by means of which the agreement reached in Ordinary Session 001 held on Thursday, May 2, 2002, is transcribed, in which the report issued by the Legal Department DL-090 is approved, and it is forwarded to the Office of the Attorney General of the Republic for the following consultation:

Does the exemption established in subsection b) of Article 4 of the Law on the Real Property Tax operate only for the areas of a real property that are effectively within forest reserves or protected wilderness areas, or does it operate for the entire real property, even when there are areas dedicated to other activities or outside the reserves? Does the exemption from the payment of the real property tax for the owners of farms that fall within the assumptions of subsection b) of Article 4 of the Law on the Real Property Tax imply that they do not have to comply with the formal duties indicated by said regulations, including the sworn declaration of the real value of the farm?

Attached is the opinion issued by the Legal Advisory Office, through which it concludes that the exemption established in Article 4, subsection b) of the Law on the Real Property Tax refers to properties effectively considered as natural forest under protection, which excludes the buildings located on the farms that may comprise them.

Before addressing the substance of the consultation, it is necessary to conduct an analysis of the regulations involved:

LAW No. 7575 OF 2/13/1996 (Forestry Law) AND ITS REGULATIONS:

Article 1 of the Forestry Law establishes as an essential and priority function of the State "...to ensure the conservation, protection, and administration of natural forests and the production, use, industrialization, and promotion of the country's forest resources (...) in accordance with the principle of adequate and sustainable use of renewable natural resources. (...)", and institutes in its last paragraph, as a general principle in environmental matters, the prohibition of "...the cutting or use of forests in national parks, biological reserves, mangroves, protected zones, wildlife refuges, and state-owned forest reserves...", thus reaffirming the public interest character granted to the environment by said law.

In Article 3, subsection g) of the Law, corresponding to the definitions for purposes of applying the law and its regulations, the legislator defines the "forestry regime (régimen forestal)" as a "Set of provisions and limitations of a legal, economic, and technical nature, established by this law, its regulations, other norms, and acts derived from its application, to regulate the conservation, renewal, use, and development of forest resources."

Consequently, for compliance with the provisions of the law to be real, a specific body was granted the competence to oversee the management of natural resources. Thus, Article 6 of the Forestry Law established the following as competencies of the State Forestry Administration:

" a) To conserve the country's forest resources, both on lands of the State's natural heritage and in private forest areas, (…)

b) To approve forest management plans, in accordance with the guidelines and procedures established by the regulations of this law (…)

g) To prevent and control the existence of any forest use executed without complying with the provisions of this law. To this end, the State Forestry Administration must ensure that inspections are carried out in forests, road control is exercised, and inspections and audits are conducted at sites where wood is processed and used, in order to detect and report any illegal forest use."

In turn, the Regulations to the Forestry Law, in its Article 11, establishes that the State Forestry Administration:

"(...) shall grant use permits for the State's natural and forestry heritage only to those projects that do not require forest use and that do not affect ecosystems, wildlife, soils, wetlands, and aquifer systems, except for activities expressly permitted by Law No. 6084 on National Parks and Law No. 7317 on Wildlife Conservation. Additional exceptions shall be permitted only in the public interest and subject to an environmental impact study and compliance with its recommendations. (...)"

From the relationship of the preceding articles, the competence granted to the State Forestry Administration to resolve and delimit issues related to the conservation and use of natural resources emerges. However, it is of essential importance to emphasize that although general protectionist assumptions have been established, where tree felling is prohibited, as well as permits to exploit natural resources found in protected zones, according to the articles cited above, this does not mean that there are no legally valid mechanisms for using the soil on lands subject to the forestry regime (régimen forestal), because this law also establishes the assumptions under which an "adequate and sustainable use" of natural resources may exist.

Thus, Article 19 of the Forestry Law establishes a limitation regarding land covered by forest. The article states in the pertinent part:

"On lands covered by forest, it shall not be permitted to change the land use (cambio de uso del suelo), nor to establish forest plantations. However, the State Forestry Administration may grant permission in those areas, among other things, for the following purposes:

a) To build dwelling houses, offices, stables, corrals, nurseries, roads, bridges, and facilities for recreation, ecotourism, and other similar improvements on privately owned lands and farms where the forests are located.

b) To carry out infrastructure projects, state or private, of national convenience..."

When referring to "national convenience," we must necessarily refer to Article 2 of the Regulations to the Forestry Law, which defines that:

"Activities of national convenience are those related to the study and execution of projects or activities of public interest carried out by centralized State agencies, autonomous institutions, or private enterprise, which provide benefits to all or a large part of society, such as: water collection, transport, and supply pipelines; road construction; electricity generation, transmission, and distribution; transportation; mining activities; irrigation and drainage canals; recovery of areas with forestry vocation; conservation and sustainable management of forests; and others of a similar nature as determined by MINAE according to the country's needs."

In accordance with the indicated regulations, it can be deduced that although a specific territory may be subject to the forestry regime (régimen forestal) and covered by protection against its destruction, this is not total, since the same law establishes that such protection may be lessened according to the case and needs, because the use of resources is permitted—whether to build roads, houses, offices, for hydroelectric projects, mining activities—; and most importantly, the activities that can be configured within the framework of "national convenience" are not limited, but rather the possibility is left to MINAE to include other activities that, in its judgment, may be of importance to the country, so others could also be developed, provided they have been approved by said Ministry.

The final paragraph of Article 19 of the Forestry Law establishes that:

"In these cases, the cutting of the forest shall be limited proportionally and reasonably for the purposes stated above. Previously, a pre-selection questionnaire must be completed before the State Forestry Administration to determine the possibility of requiring an environmental impact assessment (evaluación del impacto ambiental), as established by the regulations of this law."

In order to avoid an improper exploitation of natural resources, the "forest management plan (plan de manejo del bosque)" is created through the Forestry Law, which must be applied if the interested party wishes to maintain the subjection to the forestry regime (régimen forestal) and continue enjoying the exemptions it grants. Article 20 of the same legal body provides:

"Forests may only be used if they have a management plan that contains the impact they may cause on the environment...", a plan that must be previously approved by the State Forestry Administration and which, according to the same article, once approved, "...its execution shall be deemed authorized during the period contemplated therein, without the need to periodically obtain new authorizations for the use."

In this way, every property subject to said regime that wishes to be exploited must adhere to the provisions of the management plan, as stipulated in Article 17 of the Regulations, which literally states:

"The management plan must have a structure that contains a General Plan, in which an evaluation of the possible impacts of the use must be presented, specifically referring to the impact on the residual stand and the soil, as well as their corresponding mitigation measures (...)"

And for its faithful compliance, according to Article 21, also of the Regulations:

" The State Forestry Administration (...) shall be responsible for conducting the audit of the management plan, and to do so it may enter the property where it is being executed as many times as it deems appropriate. The Audit may be conducted directly or by contracting audit services from forestry professionals or legal entities dedicated to this activity, which in no case may be the same ones that participated in the management plan."

Law No. 7575 also grants a series of incentives to promote the conservation of natural resources subject to the forestry regime (régimen forestal), as well as the requirements that must be met to obtain them. Through Article 22 of the Law, matters concerning the Certificate for Forest Conservation are regulated, and among other benefits, it provides that those who possess these certificates may also benefit from the exemption from payment of the real property tax; and according to the final paragraph of the cited article, the benefit must be registered in the Public Registry as an encumbrance on the property for the extendable term determined by the respective regulations.

Another of the incentives created in the Forestry Law is regulated in Article 23, which stipulates: "a) The exemption from payment of the real property tax, created through Law No. 7509, of May 9, 1995..." with the State Forestry Administration being responsible for issuing the necessary documentation to enjoy the benefits and for registering the interested parties in a registry, once the regulatory requirements are met.

Likewise, Article 29 of the referenced law also grants incentives for reforestation. Among them, the exemption from the real property tax on the planted area, with the State Forestry Administration being responsible for issuing the necessary documentation to enjoy the incentives and for registering the interested parties in a registry, once the requirements established by the regulations to the law are met.

In relation to the enjoyment of the benefits, we must refer to the Regulations of the Forestry Law, since it is Article 49 that stipulates matters concerning the project registry. Article 49 states in the pertinent part:

"To enjoy the benefits established in Articles 22, 23, 24, 30, and 31 of the Law, the State Forestry Administration shall establish a 'Registry' of approved projects for the different forestry activities. Natural or legal persons may request inclusion in this registry, which shall be kept in a centralized database for each Conservation Area (A.C.), besides the general requirements established, a copy of the project approval resolution must also be provided, except for protection projects with own resources, or farms voluntarily submitted to the Forestry Regime, certification of a cadastral plan when available, or a survey plan, or a plan obtained from aerial photography, or a sworn declaration on the percentage of the farm dedicated to the forestry project. The application shall be received and entered into the registry within a maximum period of 15 days. After that, proof of registration shall be delivered to the project holder, so that they can demonstrate that their property was registered and enjoy the benefits that this entails."

Regarding the exemption from the real property tax, Article 51 of the Regulations of the Forestry Law establishes in the pertinent part:

"The Conservation Areas (Áreas de Conservación) shall annually, at the request of the interested party, issue the necessary certifications so that the beneficiaries may apply the exemption from the payment of asset taxes, for the tax on uncultivated lands, for the exemption from the real property tax, and payment of the income tax on the harvest product when applicable."

In addition to the regulations indicated above, Article 100 of the same Regulations establishes the obligation for each Conservation Area (Área de Conservación) to keep a registry of the real property of those private persons who voluntarily submit to the Forestry Regime (Régimen Forestal). The cited article states:

"In addition to the Registry of Projects established in Article 49 of these Regulations, each Conservation Area (Área de Conservación) shall be responsible for keeping a book or registry, duly sealed and numbered, where properties of those private persons who voluntarily wish to submit to the Forestry Regime (Régimen Forestal) are registered, in order to enjoy the benefits established in Article 36 of the Law. If they additionally wish to avail themselves of the benefits established in Articles 22, 23, 24, and 30 of the Law, they must register in the Registry of Forestry Projects."

II- The Real Property Tax (Law No. 7509 of 5-9-95) and its Regulations (Executive Decree No. 27601-H):

Through Article 1 of Law No. 7509, the tax on Real Property is created as a national tax, and in accordance with Article 2, it is provided that the created tax targets the land, and the fixed and permanent installations or buildings located on them. By provision of Article 3, municipal entities are instituted as the Tax Administration, being assigned the competence to assess, bill, collect, and oversee the tax.

It is noteworthy that according to Article 2 of the Law, for purposes of the land tax, land and the fixed and permanent buildings located thereon shall have the character of real property, a concept that is reaffirmed in Chapter I of the Regulations, corresponding to "definitions." Article 1 of the Regulations states in the pertinent part:

" Definitions. For all purposes, when the Law or these regulations use the following terms, they must be given the meanings indicated below:

(…)
4- Real Property: It is that piece of land, installation, fixed and permanent building that exists on real estate, both urban and rural.
(…)"

The foregoing therefore allows us to affirm that for purposes of determining the real property tax, the tax base shall consist not only of the value of the land but also of the value of the fixed and permanent installations or buildings that exist on the land, since in accordance with Article 9 of the Law, the tax base shall be the value of the property registered with the tax administration. The same regulation is contained in Article 11 of the Regulations, when providing that the tax shall be determined on the registered value of all the taxpayer's properties.

In the pertinent part, Article 4 of the Law establishes an objective non-subjection to tax. Within the assumptions for non-subjection, subsection b) includes properties that constitute watersheds (cuencas hidrográficas) or have been declared by the Executive Power as forest, indigenous, or biological reserves, national parks, or similar. Article 4 states in the pertinent part:

"Properties not subject to the tax.

" The following are not subject to this tax:

(…)
b) Properties that constitute watersheds (cuencas hidrográficas) or have been declared by the Executive Power as a forest, indigenous, or biological reserve, national park, or similar.
(…)" (The bold print is not from the original)

The same provision is contained in Article 5, subsection b) of the Regulations to Law No. 7509, which states in the pertinent part:

" Properties not subject to the tax. For the purposes of these regulations, the following properties shall not be subject, in accordance with Article 4 of Law 7509 and its amendments, and shall be regulated as follows:

(…)
b) Properties that constitute watersheds (cuencas hidrográficas), meaning those lands that serve as protection for springs (nacientes) and are an integral part of said watersheds as defined by the Forestry Law, the Water Law, and the Environment Law, or have been declared by the Executive Power as a forest, indigenous, biological reserve, or national park. (…) To request their non-subjection to the payment of the tax, the following documents must be provided, as applicable in each case;
for properties constituting watersheds (cuencas hidrográficas), they must present a certification from MINAE confirming such circumstance and the portion of the property under that condition; for properties constituting a forest reserve, biological reserve, national park, or similar, they must present a certification of the current Executive Decree, issued by MINAE, confirming such circumstance and the portion of the property under that condition; (…)" (the bold print is not from the original)

If we harmonize the provisions of Article 4, subsection b) of the Law and the definition contained in Article 1 of the Regulations regarding what should be understood by "real property," we would have to understand that the non-subjection referred to in Article 4 is not limited to the land but also includes the fixed and permanent installations or buildings existing on them.

III- ON THE SUBSTANCE:

To resolve the consultation raised, the provisions contained in Law No. 7509 and its Regulations must necessarily be harmonized with the provisions of Law No. 7575, regarding the exemptions established in relation to the real property tax.

As indicated, Article 4 of Law No. 7509 establishes a non-subjection to the real property tax; a non-subjection that must be understood within the context of Article 1 of the Regulations to said law, which clearly states that for all purposes, when the law or regulations use the term "real property," reference is made not only to the land but also to the fixed and permanent installations and buildings located on it.

However, in the case of subsection b) of Article 4 of the Law, subsection b) of Article 5 of the Regulations restricts the concept of property to the land only, when it serves as protection for springs (nacientes) and is an integral part of said watersheds, or has been declared by the Executive Power as a forest, indigenous, biological reserve, or national park. Now, if we analyze Articles 22, 23, 24, and 29 of Forestry Law No. 7575 – which is subsequent to the Law on the Real Property Tax – and through which the exemption from payment of the real property tax is granted as an incentive to owners or possessors for the environmental services generated by conserving the forest, who submit to reforestation plans, it would have to be affirmed in principle that such incentives become unnecessary with respect to the land, given that a non-subjection is provided for in Article 4, subsection b) of the Law; this is not the case for the fixed and permanent installations or buildings located on them, in which case the exemption on such property will depend on compliance with the requirements imposed by both the Forestry Law and its Regulations, as indicated in point I of this opinion. That is, the State Forestry Administration has broad competence to define who receives the incentives as a benefit and in what cases, as well as the power of oversight, since through this it will be verified that the exploitation of natural resources is occurring in accordance with the provisions of the management plan, in such a way that said Administration is also responsible for defining who is carrying out activities that are not authorized within the protection decree, and in which cases the change of purpose of the property has been carried out contrary to what is established in said plan, making it necessary to apply the provisions of the Forestry Law and its Regulations (see, among others, Articles 58, 61, 62 of the Law, and 21 and 42 of the Regulations).

Now, it is appropriate to analyze the point of whether the exemption from payment of the real property tax implies that the owners of these properties do not have to comply with the formal duties indicated by said regulations. On this particular matter, it should be said that the obligation to file a declaration imposed by both Article 16 of the Law and Article 27 of the Regulations affects the passive subjects of the tax. In the case of owners of properties that constitute watersheds (cuencas hidrográficas), or that have been declared by the Executive Power as a forest, indigenous, biological reserve, national park, or similar, such obligation does not subsist, because we are in the presence of a non-subjection to the tax—understood as that legal situation in which the factual or legal assumptions for giving rise to the legal tax obligation do not occur—in which case the owner of such lands will only need to demonstrate such condition, because they do not become a passive subject of the tax.

However, with buildings the situation is different, since they benefit from an exemption—understood as the legal dispensation from payment established in the law, despite the factual and legal situations that give rise to the legal tax obligation occurring—pursuant to the provisions of the Forestry Law, the enjoyment of which is subject to compliance with the requirements established by said law and its Regulations. In such a case, the obligation to declare the value of the buildings existing on lands not subject to the real property tax persists, in accordance with subsection b) of Article 4 of the Law, because the owner of the buildings holds the character of an exempt passive subject.

IV. CONCLUSIONS:

Article 4, subsection b) of Law No. 7509 establishes a non-subjection to the real property tax for properties that constitute watersheds (cuencas hidrográficas) or have been declared by the Executive Power as a forest, indigenous, biological reserve, or national park. In accordance with Article 5, subsection b) of the Regulations to Law No. 7509 (Executive Decree No. 27601-H), the non-subjection to the real property tax provided for in subsection b) of Article 4 of the Law refers only to the land. From a harmonious interpretation of subsection b) of Article 4 of Law No. 7509 and the provisions of Articles 22, 23, 24, and 29 of the Forestry Law, it is inferred that the exemption granted by the Forestry Law in the articles indicated as an incentive, so that owners or possessors submit to forest conservation or regeneration plans or to reforestation, is then referred to the fixed installations or buildings located on the land. However, the enjoyment of such a benefit is subject to compliance with the requirements and obligations imposed by the Forestry Law and its Regulations, so it corresponds to the Forestry Administration to determine in which cases the beneficiaries of such an incentive depart from the protection decree. The owners of the lands referred to in subsection b) of Article 4 are not obliged to file the declaration of their value, as this involves a non-subjection to the tax. However, such obligation does persist with respect to the buildings located on said lands, because the exemption derived from the Forestry Law and its Regulations is subject to compliance with the conditions imposed by said law.

With all consideration, respectfully yours;

Lic. Juan Luis Montoya Segura
TAX ATTORNEY

Jlms/dahs