C-223-2008 — Non-subjection to property tax in environmental protection zonesNo sujeción al impuesto sobre bienes inmuebles en zonas de protección ambiental

Dictamen : 223 del 25/06/2008   



C-223-2008




25 de junio, 2008




 




Señora




Angélica Madrigal Palacios




Secretaria – Concejo Municipal




Municipalidad de Vázquez de Coronado




 




Estimada señora:




 



             Con la aprobación de la señora Procuradora General de la República, me refiero al
oficio CM-0445-2008, del pasado 3 de junio.   En el mismo, se hace de nuestro conocimiento lo
acordado por el Concejo Municipal en la Sesión Ordinaria 109 del 26 de mayo del 2008, y que de
seguido pasamos a analizar.




 




I.                   Objeto de la consulta.




 



 Específicamente, en la sesión ordinaria indicada, se adoptó el Acuerdo 2008-109-032, de cuyos
antecedentes se desprende la duda que un regidor tiene en punto a: “… si los dueños de bienes
inmuebles ubicados en zonas afectadas por medidas ambientales como zonas de protección de nacientes
o zonas de cauces, deben pagar el impuesto sobre bienes inmuebles que establece la Ley 7509, del 9
de mayo de 1995,…”.




 



             En concreto, y con el aval de la Corporación, la duda jurídica que se nos requiere
evacuar es la siguiente:




 



 “… si las personas que tienen sus inmuebles en zonas afectadas por medidas ambientales, como las
que protegen nacientes, márgenes de ríos y quebradas y zonas de cauces, deben, a pesar de la
imposibilidad de construir en esas áreas y a no poder disponer de ellas de la manera que quieren,
pagar, aún así, el impuesto de bienes inmuebles que establece la ley 7509 del 12 de mayo de 1995. 
También es necesario conocer la opinión de la Procuraduría en el sentido de si el impuesto, en caso
de que deba ser cobrado por la Administración, se cobraría solo sobre la parte no afectada del
inmueble.” 




 



 II.                Normativa aplicable y antecedentes de la Procuraduría General de la República en
punto al tema consultado.




 



 Por lo que luego se destaca de nuestros antecedentes, es necesario tener en cuenta las siguientes
disposiciones de la Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles, Ley 7509 del 9 de mayo de 1995, en tanto
establecen el objeto del impuesto, así como los casos de no sujeción:




 



 “ARTÍCULO 2.- Objeto del impuesto. Son objeto de este impuesto los terrenos, las instalaciones o
las construcciones fijas y permanentes que allí existan.”




“ARTÍCULO 4.- Inmuebles no afectos al impuesto. No están afectos a este impuesto:



 a)    Los inmuebles del Estado, las municipalidades, las instituciones autónomas y semiautónomas
que, por ley especial, gocen de exención.



 b)    Los inmuebles que constituyan cuencas hidrográficas o hayan sido declarados, por el Poder
Ejecutivo, reserva forestal, indígena o biológica, parque nacional o similar.




c)    Las instituciones públicas de educación y de salud.



 d)    Los parceleros o los adjudicatarios del Instituto de Desarrollo Agrario (IDA), durante los
primeros cinco años de la adjudicación.



 e)    Los inmuebles que constituyan bien único de los sujetos pasivos (personas físicas) y tengan
un valor máximo equivalente a cuarenta y cinco salarios base; no obstante, el impuesto deberá
pagarse sobre el exceso de esa suma. El concepto de "salario base" usado en esta Ley es el
establecido en el artículo 2 de la Ley No. 7337, de 5 de mayo de 1993.




(Así reformado por el artículo 1º, inciso b), de la ley No.7729 de 15 de diciembre de 1997)




f)     DEROGADO.-




(Derogado por el artículo 3º, inciso a), de la ley No.7729 de 15 de diciembre de 1997)



 g)    Los inmuebles pertenecientes a iglesias y organizaciones religiosas pero sólo los que se
dediquen al culto; además, los bienes correspondientes a las temporalidades de la Iglesia Católica:
la Conferencia Episcopal de Costa Rica, la Arquidiócesis y las diócesis del país.



 h)    Las sedes diplomáticas y las casas de habitación de los agentes diplomáticos y consulares,
con las limitaciones que se generen al aplicar, en cada caso, el principio de reciprocidad sobre los
beneficios fiscales.



 i)     Los organismos internacionales que, en el convenio de sede aprobado por ley anterior, estén
exonerados del impuesto territorial o de tributos en general.




j)     La Cruz Roja y los inmuebles destinados a los bomberos.



 k)    Los bienes de uso común, propiedad de las personas jurídicas amparadas a la Ley No. 3859 y
sus reformas.



 l)     Los inmuebles pertenecientes a las asociaciones declaradas de utilidad pública por las
autoridades correspondientes.



 (Así adicionado este inciso por el artículo 2º, inciso a), de la ley No.7729 de 15 de diciembre de
1997)



 m)   Las juntas de educación y las juntas administrativas de las instituciones oficiales de
enseñanza.”  (lo destacado es nuestro)




 



             En directa relación con los terrenos a que se refiere el inciso b) recién destacado, es
necesario tener en cuenta lo establecido en el Reglamento a la Ley N° 7509, que es el Decreto
Ejecutivo N° 27601 del 12 de enero de 1999, específicamente el artículo 5, en cuanto prescribe:




 



 “Artículo 5º—Inmuebles no afectos al impuesto. Para los efectos del presente reglamento no estarán
afectos los siguientes inmuebles de conformidad con el artículo 4 de la Ley 7509 y sus reformas y se
regularán de la siguiente forma:



 a) Los de las instituciones autónomas o semiautónomas que por Ley especial gocen de la no
afectación, deben aportar certificación de dicha ley, en la cual conste la no afectación, haciendo
mención del número y fecha de "La Gaceta" en que se publicó la misma.



 El Estado y las municipalidades no requieren la presentación de requisito alguno, puesto que por
definición se encuentran no afectos.



 b) los inmuebles que constituyan cuencas hidrográficas entendiéndose aquéllos como los terrenos que
sirven de protección a las nacientes de agua y que sean parte integral de dichas cuencas según lo
definen la Ley Forestal, la Ley de Aguas y la Ley del Ambiente, o hayan sido declarados por el Poder
Ejecutivo reserva forestal, indígena, biológica o parque nacional. Rige a partir del primero de
enero del año siguiente a la publicación del decreto que declara el área de la cuenca hidrográfica
como zona protegida; la reserva forestal, indígena o biológica, parque nacional o similar. Para
solicitar su no afectación al pago del Impuesto deberán aportar los siguientes documentos, según
corresponda en cada caso,



 · los inmuebles que constituyan cuencas hidrográficas, deberán presentar certificación del MINAE en
que conste tal circunstancia y de la porción del inmueble que está bajo esa condición;



 · los inmuebles que constituyan reserva forestal, reserva biológica, parque nacional o similar
deberán presentar certificación del Decreto Ejecutivo vigente, emitido por MINAE donde se haga
constar tal circunstancia y de la porción del inmueble que está bajo esa condición; (…)



 n) Además de los anteriores requisitos, en caso de duda, la administración tributaria podrá
solicitar otros, así como realizar inspecciones y en general, recurrir a los medios de prueba
necesarios que conlleven a una justa y correcta aplicación de la no afectación.”




 



             Las anteriores disposiciones han sido objeto de interpretación por parte de la
Procuraduría desde hace varios años.   Para el año 1997, indicamos en relación con la duda que
podría surgir en punto a si el inmueble debía considerarse no sujeto al impuesto únicamente en la
porción que estuviera afecto a una categoría de protección ambiental, llegando a la siguiente
conclusión con vista en la redacción del artículo 4 ya citado:




 



 “La  disposición  transcrita  es  clara  al  señalar  que  el inmueble que  forme parte de una
reserva forestal  no estará sujeto al  impuesto,  sin  indicar en ningún momento que esta exención
debe ser aplicada en  forma  proporcional,  es decir, únicamente para aquellas áreas de la propiedad
que sean   de interés ambiental, y que no se encuentren siendo explotadas por sus  propietarios; 
por  el  contrario,  la  misma  Ley  Forestal establece planes de manejo que le permiten al
propietario el aprovechamiento de sus terrenos, lo cual demuestra la voluntad del  legislador de
mantener el derecho de propiedad,  sujeto a ciertas regulaciones, pero también a una serie de
incentivos, que  en  cierta  forma  compensan   la  imposición  de  esas restricciones.



 Por  este  motivo  esta  Procuraduría  considera  que  los inmuebles que integran parte de la
Reserva Forestal Los Santos, se encuentran, en su totalidad,  libres del pago del  impuesto sobre
bienes inmuebles. Considerar que únicamente se encuentra exentos de este tributo las áreas de
bosque,   representaría llevar  muy  lejos  la  labor  interpretativa.”  (Dictamen C-176-97 de 19 de
setiembre de 1997)




 



             Luego, en el año 2001, se precisó con detalle las características de la no afectación
que se otorga a estos inmuebles, haciéndose, además, consideraciones en cuanto a las posibilidades
de utilización de ellos y los requisitos a satisfacer por los propietarios a efectos de disfrutar
del beneficio fiscal:




 




“I- LEY N° 7575 DEL 13 /2/1996 (LEY FORESTAL) Y SU REGLAMENTO:



     En el artículo 1 de la Ley Forestal se establece como objetivo, "...velar por la conservación,
protección y administración de los bosques naturales y por la producción, el aprovechamiento, la
industrialización y el fomento de los recursos forestales (...) de acuerdo con el principio de uso
adecuado y sostenible de los recursos naturales renovables..."



 , e instaura en su último párrafo, como principio general en materia ambiental, la prohibición de
"...la corta, o aprovechamiento de los bosques en materia de parques nacionales, reservas
biológicas, manglares, zonas protectoras, refugios de vida silvestre y reservas forestales propiedad
del Estado..."




reafirmando así el carácter de interés público otorgado al medio ambiente por dicha ley.



  En el artículo 3 inciso g) de la Ley, correspondiente a las definiciones para efectos de la
aplicación de la ley y su reglamento, el legislador define el "régimen forestal" como un
"...conjunto de disposiciones y limitaciones de carácter jurídico, económico y técnico, establecidas
por esta ley, su reglamento, demás normas y actos derivados de su aplicación, para regular la
conservación renovación, aprovechamiento y desarrollo de los recursos forestales."



 Consecuentemente, para que el cumplimiento de lo estipulado en la ley tenga un real cumplimiento,
se otorgó a un ente determinado la competencia para fiscalizar el manejo de los recursos naturales.
Así, en el artículo 6 de la Ley Forestal se establecieron como competencias de la Administración
Forestal del Estado:



 a)"...conservar los recursos forestales del país, tanto en terrenos del patrimonio natural del
Estado como en áreas forestales privadas,



 b) aprobar los planes de manejo forestal, de acuerdo con los lineamientos y los procedimientos que
establezca el reglamento de esta ley..."



 g) prevenir y controlar que no exista ningún aprovechamiento forestal ejecutado sin cumplir con las
disposiciones de esta ley.



 Para ello, la Administración Forestal del Estado deberá asegurarse de que se realicen las
inspecciones en bosques, se ejerza control de carreteras y se practiquen inspecciones y auditorías
en los sitios donde se procesa y utiliza la madera, a fin de detectar y denunciar cualquier
aprovechamiento ilegal del bosque.



 Por su parte, el Reglamento a la Ley Forestal en su artículo 11 establece que la Administración
Forestal del Estado "(...) concederá permisos de uso del patrimonio natural y forestal del Estado
únicamente a aquellos proyectos que no requieran aprovechamiento forestal y que no afecten los
ecosistemas, la vida silvestre, los suelos, los humedales y los sistemas acuíferos, excepto las
actividades expresamente permitidas por la Ley Nº 6084 de Parques Nacionales y la Ley Nº 7317 de La
Vida Silvestre. Excepciones adicionales se permitirán únicamente en el interés público y sujeto a un
estudio de impacto ambiental y al cumplimiento de sus recomendaciones. (...)"



 De la relación de artículos anteriores, se desprende la competencia que ha sido otorgada a la
Administración Forestal del Estado, para resolver y delimitar los aspectos relacionados con la
conservación y el aprovechamiento de los recursos naturales.



 Ahora bien, es de esencial importancia recalcar que aunque se han establecido supuestos generales
proteccionistas, donde se prohíbe la tala de árboles, y los permisos para explotar los recursos
naturales que se encuentran en las zonas protegidas, según lo indicado en los artículos supra
citados, esto no significa que no existan mecanismos legalmente válidos para hacer uso del suelo en
terrenos afectos al régimen forestal, debido a que también se establecen en esta ley los supuestos
en los cuales puede existir un "aprovechamiento adecuado y sostenible" de los recursos naturales.



 De este modo, el artículo 19 de la Ley Forestal establece que "...en terrenos cubiertos de bosque,
no se permitirá cambiar el uso del suelo, ni establecer plantaciones forestales. Sin embargo, la
Administración Forestal del Estado puede otorgar permiso en esas áreas entre otras cosas, para los
siguientes fines:



 "...a) Construir casas de habitación, oficinas, establos, corrales, viveros, caminos, puentes e
instalaciones destinadas a la recreación, el ecoturismo y otras mejoras análogas en terrenos y
fincas de dominio privado donde se localicen los bosques.




b) Llevar a cabo proyectos de infraestructura, estatales o privados, de conveniencia nacional..."



 Al hacer referencia a la "conveniencia nacional", necesariamente debemos remitirnos al artículo 2
del Reglamento a la Ley Forestal, en el que se define que "...las actividades de conveniencia
nacional son aquellas relacionadas con el estudio y ejecución de proyectos o actividades de interés
público efectuadas por las dependencias centralizadas del Estado, las instituciones autónomas o la
empresa privada, que brindan beneficios a toda o gran parte de la sociedad tales como: captación,
transporte y abastecimiento de agua oleoductos; construcción de caminos; generación, transmisión y
distribución de electricidad; transporte; actividades mineras; canales de riego y drenaje;
recuperación de áreas de vocación forestal; conservación y manejo sostenible de los bosques; y otras
de igual naturaleza que determine el MINAE según las necesidades del país."



 De conformidad con la normativa indicada, se puede deducir que si bien un determinado territorio
puede estar afecto al régimen forestal, y cubierto por una protección contra su destrucción, ésta no
es total, por cuanto la misma ley establece que tal protección puede ser disminuida según sea el
caso y las necesidades, pues se permite el aprovechamiento de los recursos --ya sea para construir
caminos, casas, oficinas, para proyectos hidroeléctricos, actividades mineras--, y lo más
importante, es que las actividades que pueden configurarse dentro del marco de "conveniencia
nacional" no se encuentran limitadas, sino que deja la posibilidad al MINAE, para que este incluya
otras actividades que a su criterio puedan ser de importancia para el país, por lo que también
podrían desarrollarse otras, siempre y cuando éstas hallan sido aprobadas por dicho Ministerio.



   En el párrafo final del artículo 19 de la Ley Forestal, se establece que "...en estos casos, la
corta del bosque será limitada proporcional y razonable para los fines antes expuestos. Previamente,
deberá llenarse un cuestionario de preselección ante la Administración Forestal del Estado, para
determinar la posibilidad de exigir una evaluación del impacto ambiental, según lo establezca el
reglamento de esta ley."




 



 Con el fin de evitar una indebida explotación de los recursos naturales, se crea mediante la Ley
Forestal el "plan de manejo del bosque", el cual debe ser aplicado si el interesado desea conservar
la afectación al régimen forestal, y continuar gozando de las exenciones que otorga. Según se
establece en el artículo 20 del mismo cuerpo legal, …"Los bosques podrán aprovecharse solo si
cuentan con un plan de manejo que contenga el impacto que pueda ocasionar sobre el ambiente..."



 , el cual debe ser aprobado previamente por la Administración Forestal del Estado y que según el
mismo artículo una vez aprobado, "...se tendrá por autorizada su ejecución durante el período
contemplado en él, sin que sea necesario obtener periódicamente nuevas autorizaciones para el
aprovechamiento."



 De este modo, todo inmueble sometido a dicho régimen y que quiera ser explotado, debe apegarse a lo
establecido en el plan de manejo, según lo establecido en el artículo 17 del Reglamento, conforme al
cual …"El plan de manejo debe tener una estructura que contenga un Plan General, en el que se debe
presentar una evaluación de los posibles impactos del aprovechamiento específicamente referidos al
impacto sobre la masa residual y el suelo, así como sus correspondientes medidas de mitigación
(...)", y para su fiel cumplimiento, según el artículo 21 "La Administración Forestal del Estado
(...) será la responsable de realizar el auditoraje del plan de manejo, para ello podrá ingresar al
inmueble donde se ejecuta las veces que considere conveniente. El Auditoraje podrá hacerlo
directamente o por contrato de servicios de auditoraje, con profesionales forestales, o personas
jurídicas dedicadas a esta actividad, que en ningún caso podrán ser las mismas que hayan participado
en el plan de manejo."



 La Ley N° 7575 también otorga una serie de incentivos para fomentar la conservación de los recursos
naturales afectos al régimen forestal, así como los requisitos que se deben cumplir para obtenerlos.
Mediante el artículo 22 de la Ley se regula lo concerniente al Certificado para la Conservación del
Bosque, y entre otros beneficios dispone que quienes posean estos certificados, pueden beneficiarse
también de la exoneración del pago del impuesto a los bienes inmuebles, y "...este beneficio deberá
inscribirse en el Registro Público como afectación a la propiedad por el plazo prorrogable que
determine el reglamento respectivo."



 Otro de los incentivos creados en la Ley Forestal, se encuentra regulado en el artículo 23, donde
se estipula: "...a) La exención del pago del impuesto a los bienes inmuebles, creado mediante ley N°
7509, del 9 de mayo de 1995..."



 y para esto "... la Administración Forestal del Estado expedirá la documentación necesaria para
disfrutar de estos beneficios e inscribirá en un registro a los interesados, una vez cumplidos los
requisitos reglamentarios."



 De igual forma, en el artículo 29 de la ley de referencia, también se otorgan incentivos, indicando
entre ellos, la exención del impuesto de bienes inmuebles del área plantada, y se establece que
"...la Administración Forestal del Estado, expedirá la documentación necesaria para disfrutar de
estos incentivos e inscribirá en un registro a los interesados, una vez cumplidos los requisitos que
establece el reglamento a la ley."



 Sobre este particular, debemos remitirnos al Reglamento de la Ley Forestal, donde el artículo 49
estipula que …"Para gozar de los beneficios establecidos en los artículos, 22, 23, 24, 30 y 31 de la
Ley, la Administración Forestal del Estado establecerá un "Registro" de proyectos aprobados, para
las diferentes actividades forestales. Las personas físicas o jurídicas podrán solicitar la
inclusión en este registro, que será llevado en una base de datos centralizada por cada A.C., a
parte de los requisitos generales establecidos, también se deberá aportar copia de la resolución de
aprobación del proyecto, excepto para proyectos de protección y con recursos propios, o las fincas
sometidas voluntariamente al Régimen Forestal certificación de plano catastrado cuando exista, o
plano de agrimensura, o plano obtenido de fotografía aérea, o declaración jurada sobre el porcentaje
de la finca que se dedica al proyecto forestal. La solicitud será recibida e incluida en el registro
dentro de un plazo máximo de 15 días. Posterior a eso se le entregará la constancia de inscripción
al titular del proyecto, a fin de que pueda demostrar que su propiedad fue registrada y gozar de los
beneficios que ello implica."



 Respecto a la exención del impuesto sobre bienes inmuebles, también establece el artículo 51 del
Reglamento de la Ley Forestal, que "Las Areas de Conservación, anualmente a solicitud del interesado
emitirán las certificaciones necesarias a fin de que los beneficiarios o beneficiarias puedan
aplicar la exoneración del pago de impuestos de activos, para el impuesto de tierras incultas, para
la exención del impuesto de bienes inmuebles y pago del impuesto de la renta sobre el producto de la
cosecha cuando corresponda."



 Además de las regulaciones supra indicadas, en el artículo 100 del mismo Reglamento se establece
…"Adicionalmente al Registro de Proyectos establecido en el Artículo 49 del presente Reglamento,
cada Area de Conservación será la encargada de llevar un libro o registro debidamente sellado y
numerado donde se inscriban los inmuebles de aquellas personas privadas que voluntariamente deseen
someterse al Régimen Forestal, para gozar de los beneficios establecidos en el artículo 36 de la
Ley. Si adicionalmente desea acogerse a los beneficios establecidos en los artículos 22, 23, 24 y 30
de la Ley, deberán inscribirse en el Registro de Proyectos Forestales."



 II- Del Impuesto sobre los bienes inmuebles ( Ley N° 7509 de 9-5-95) y su Reglamento ( Decreto
Ejecutivo N° 27601-H) :



       Mediante el artículo 1° de la Ley Nº7509, se crea el impuesto sobre Bienes Inmuebles con
carácter de impuesto nacional, y de conformidad con el artículo 2° se dispone que el impuesto creado
tiene por objeto los terrenos, las instalaciones o construcciones fijas y permanentes ubicadas en
ellos. Por disposición del artículo 3° se instituye a las entidades municipales como Administración
Tributaria, asignándoseles la competencia para valorar, facturar, recaudar y fiscalizar el impuesto.



     Cabe destacar que a tenor del artículo 2 de la Ley, para efectos del impuesto territorial,
tendrán carácter de inmueble, los terrenos y las construcciones fijas y permanentes en ellos
ubicados, concepto que se reafirma en el Capítulo I del Reglamento, correspondiente a definiciones.
Dice en lo que interesa el artículo 1 del Reglamento:



     " De las definiciones. Para todos los efectos, cuando la Ley o este reglamento utilicen los
siguientes términos, debe dárseles las acepciones que a continuación se indican:




(…)



 4- Bien inmueble: Es aquel terreno, instalación, construcción fija y permanente que existe en los
bienes raíces, tanto urbanos como rurales.




(…)"



     Lo anterior permite afirmar entonces, que para efectos de la determinación del impuesto sobre
los bienes inmuebles, la base imponible estará constituida no solo por el valor del terreno, sino
también por el valor de las instalaciones o construcciones fijas y permanentes que existan sobre el
terreno, toda vez que de conformidad con el artículo 9 de la Ley, la base imponible será el valor
del inmueble registrado en la administración tributaria. Igual regulación contiene el artículo 11
del Reglamento al disponer que el impuesto se determinará sobre el valor registrado de la totalidad
de los inmuebles del contribuyente.



     En lo que interesa, el artículo 4° de la Ley establece una no sujeción tributaria de carácter
objetiva. Dentro de los supuestos de no sujeción, el inciso b) incluye los inmuebles que constituyan
cuencas hidrográficas o hayan sido declarados por el Poder Ejecutivo como reservas forestales,
indígenas o biológicas, parque nacional o similar. Dice en lo que interesa el artículo 4°:




    "Inmuebles no afectos al impuesto.




    No están afectos a este impuesto:




(…)



 b) Los inmuebles que constituyan cuencas hidrográficas o hayan sido declarados, por el Poder
Ejecutivo, reserva forestal, indígena o biológica, parque nacional o similar.




(…)



 Igual disposición contiene el artículo 5 inciso b) del Reglamento a la Ley Nº 7509, que en lo que
interesa dice:



 " Inmuebles no afectos al impuesto. Para los efectos del presente reglamento no estarán afectos los
siguientes inmuebles de conformidad con el artículo 4 de la Ley 7509 y sus reformas y se regularán
de la siguiente forma:




(…)



 b) Los inmuebles que constituyan cuencas hidrográficas entendiéndose aquellos como los terrenos que
sirven de protección a las nacientes de agua y que sean parte integral de dichas cuencas según lo
definen la Ley Forestal, la Ley de Aguas y la Ley del Ambiente, o hayan sido declarados por el Poder
Ejecutivo reserva forestal, indígena, biológica o parque nacional. (…) Para solicitar su no
afectación al pago del impuesto deberán aportar los siguientes documentos, según corresponda en cada
caso; los inmuebles que constituyan cuencas hidrográficas, deberán presentar certificación del MINAE
en que conste tal circunstancia y de la porción del inmueble que está bajo esa condición; los
inmuebles que constituyan reserva forestal, reserva biológica, parque nacional o similar deberán
presentar certificación del Decreto Ejecutivo vigente, emitido por MINAE donde se haga constar tal
circunstancia y de la porción del inmueble que está bajo esa condición; (…)" (la negrilla no es del
original)



     Si armonizamos lo dispuesto en el artículo 4 inciso c) de la Ley y la definición contenida en
el artículo 1° del Reglamento respecto a que debe entenderse por "bien inmueble", tendríamos que
entender que la no sujeción a que refiere el artículo 4 no solo se circunscribe al terreno, sino
también a las instalaciones o construcciones fijas y permanentes que en ellos existan.




III- SOBRE EL FONDO:



     Para resolver la consulta planteada, necesariamente deben de armonizarse las disposiciones
contenidas en la Ley N° 7509 y su Reglamento, con las disposiciones de la Ley N° 7575, en lo
referente a las exenciones que se establecen respecto el impuesto sobre los bienes inmuebles.



     Según se indicó, el artículo 4 de la Ley N° 7509 establece una no sujeción al impuesto sobre
los bienes inmuebles; no sujeción que debe ser entendida dentro del contexto del artículo 1° del
Reglamento a dicha ley, que en forma clara dispone que para todos los efectos, cuando la ley o
reglamento utilicen el término "bien inmueble", se hace referencia no solo los terrenos, sino
también las instalaciones, construcciones fijas y permanentes en ellos ubicados.



     No obstante, en tratándose del inciso c) del artículo 4, el inciso b) del artículo 5 del
Reglamento constriñe el concepto de inmueble al terreno únicamente, cuando el mismo sirve de
protección a las nacientes de agua y que sean parte integral de dichas cuencas, o que hayan sido
declarados por el Poder Ejecutivo reserva forestal, indígena o biológica o parque nacional. Ahora
bien, si analizamos los artículos 22, 23, 24 y 29 de la Ley Forestal N° 7575 – que es posterior a la
Ley del Impuesto sobre los Bienes Inmuebles – y mediante las cuales se otorga a título de incentivos
la exención del pago del impuesto sobre los bienes inmuebles a favor de los propietarios o
poseedores por los servicios ambientales generados al conservar el bosque, que se sometan a planes
de reforestación, habría que afirmar en principio, que tales incentivos devienen en innecesarios
respecto del terreno, al estar prevista una no sujeción en el artículo 4 inciso c) de la Ley; no así
respecto de las instalaciones o construcciones fijas y permanentes en ellos ubicados, en cuyo caso
la exención sobre tales bienes dependerá del cumplimiento de los requisitos que imponen tanto la Ley
Forestal como su Reglamento, tal y como se indicó en el punto I del presente dictamen.



     Es decir, que la Administración Forestal del Estado tiene amplia competencia para definir
quiénes y en qué casos reciben como beneficio los incentivos, así como la potestad de vigilancia, ya
que es ésta la que se encarga de corroborar que la explotación de los recursos naturales se está
dando conforme a lo establecido en el plan de manejo, de forma tal que es a dicha Administración a
quien le compete también definir quiénes se encuentran realizando actividades que no están
autorizadas dentro del decreto de protección, y en qué casos el cambio de destino del inmueble, ha
sido realizado de manera contraria a lo establecido en dicho plan, de forma tal que se haga
necesaria la aplicación de las disposiciones de la Ley Forestal y su Reglamento ( véase entre otros
los artículos 58, 61, 62 de la Ley, y 21 y 42 del Reglamento ).




IV. CONCLUSIONES.



 1. El artículo 4 inciso c) de la Ley N° 7509 establece una no sujeción al impuesto sobre los bienes
inmuebles, respecto de los inmuebles que constituyan cuencas hidrográficas o hayan sido declarados
por el poder Ejecutivo, reserva forestal, indígena o biológica o parque nacional.



 2.  De conformidad con el artículo 5 inciso b) del Reglamento a la Ley N° 7509 ( Decreto Ejecutivo
N° 27601-H ), la no sujeción al impuesto sobre los bienes inmuebles prevista en el inciso c) del
artículo 4 de la Ley, está referida únicamente a los terrenos.



 3.  Que de la interpretación armónica del inciso c) del artículo 4 de la Ley N° 7509 y de lo
dispuesto en los artículos 22, 23, 24 y 29 de la Ley Forestal, se infiere que la exención que otorga
la Ley Forestal en los artículos indicados como incentivo, para que los propietarios o poseedores se
sometan a planes de conservación o regeneración del bosque o para reforestar, está referida entonces
a las instalaciones fijas o construcciones que se ubiquen en el terreno. No obstante, el disfrute de
tal beneficio queda sujeto al cumplimiento de los requisitos y obligaciones que imponen la Ley
Forestal y su Reglamento, de manera que corresponde a la Administración Forestal determinar en qué
casos los beneficiarios de tal incentivo se apartan del decreto de protección.”   (Dictamen
C-355-2001 del 20 de diciembre del 2001.  Lo subrayado no corresponde al original)




 



             Con fundamento en las precisiones supra destacadas, es dable atender las inquietudes de
esa Corporación.  En primer término, hay que partir de que los inmuebles que se encuentren sometidos
a alguno de los regímenes de protección del artículo 4 inciso c) de la Ley N° 7509 se encuentran no
sujetos al impuesto por expresa disposición del legislador, sin que importe, a los efectos del
beneficio fiscal, si el recurso natural que se protege (bosque, agua) cubra o se ubique en la
mayoría o alguna proporción del inmueble.  En otras palabras, la no sujeción se aplica a la
totalidad del inmueble.




 



             En segundo término, también podemos afirmar que en tratándose de inmuebles que se
sometan a un régimen de los que prescribe la Ley Forestal, la no sujeción de las instalaciones fijas
o construcciones dependerá del cumplimiento de requisitos adicionales que contempla la Ley Forestal
y su Reglamento (Decreto Ejecutivo N° 25721 del 17 de octubre de 1996).  En algunos casos, se podrá
incluso realizar construcciones, amparándose al artículo 19 del Reglamento a la Ley Forestal, con lo
cual la apreciación de uno de los regidores de esa Corporación queda, de paso, aclarada.




 



             En tercer término, que tanto para los inmuebles afectos a un régimen forestal, como
para las demás categorías que contempla el inciso c) del artículo 4 (reserva indígena, cuencas
hidrográficas, reserva biológica o parque nacional) es necesario que se acredite, ante la
municipalidad correspondiente, la efectiva inclusión del inmueble en alguna de esas categorías.  A
tal efecto, se prescribe en el inciso b) del artículo 5 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre
Bienes Inmuebles las certificaciones que debe expedir el Ministerio del Ambiente y Energía a tal
fin.




 



             De lo que viene dicho, se evacuan las consultas que motivaron la presente consulta. 
Específicamente, que la Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles sí contempla la no sujeción al
tributo para ciertos inmuebles que están afectos a categorías ambientales (lo que se recoge en el
artículo 4 inciso b) de dicho cuerpo normativo).   En tal sentido, acreditándose la condición del
inmueble a través de la correspondiente certificación del Ministerio del Ambiente y Energía, el
beneficio fiscal se aplica a toda la extensión del inmueble.




 




III.             Conclusión.




 



 Atendiendo al acuerdo municipal mediante el cual se nos formula la consulta, se concluye que la Ley
del Impuesto sobre Bienes Inmuebles sí contempla la no sujeción al tributo para ciertos inmuebles
que están afectos a categorías ambientales, de protección al recurso hídrico o de asentamientos
indígenas (inmuebles que constituyan cuencas hidrográficas o hayan sido declarados, por el Poder
Ejecutivo, reserva forestal, indígena o biológica, parque nacional o similar – artículo 4 inciso
b)).  




 



 En tal sentido, acreditándose la condición del inmueble a través de la correspondiente
certificación del Ministerio del Ambiente y Energía, el beneficio fiscal se aplica a toda la
extensión del inmueble.




 




En la forma expuesta dejo evacuada la consulta. 




 




            Atentamente,




 




Iván Vincenti Rojas




Procurador Área Derecho Público




 




 




IVR/mvc

Opinion: 223 of 06/25/2008

C-223-2008

June 25, 2008

Mrs.
Angélica Madrigal Palacios
Secretary – Municipal Council
Municipalidad de Vázquez de Coronado

Dear Madam:

With the approval of the Attorney General of the Republic, I refer to communication CM-0445-2008, dated June 3 of this year. In it, we are informed of the agreement adopted by the Municipal Council in Ordinary Session 109 of May 26, 2008, which we will now proceed to analyze.

I. Subject of the consultation.

Specifically, in the indicated ordinary session, Agreement 2008-109-032 was adopted, from the background of which the doubt that a council member has emerges regarding: "… whether the owners of real property located in zones affected by environmental measures, such as protection zones for springs or watercourse zones, must pay the real property tax established by Law 7509, of May 9, 1995…".

In concrete terms, and with the Corporation's endorsement, the legal question we are required to resolve is the following:

"… whether persons who have their properties in zones affected by environmental measures, such as those protecting springs, river and stream banks, and watercourse zones, must, despite the impossibility of building in those areas and not being able to dispose of them as they wish, still pay the real property tax established by Law 7509 of May 12, 1995. It is also necessary to know the opinion of the Attorney General's Office regarding whether the tax, in the event that it must be levied by the Administration, would be charged only on the unaffected portion of the property."

II. Applicable regulations and background of the Office of the Attorney General of the Republic regarding the subject consulted.

Based on what is subsequently highlighted from our background, it is necessary to take into account the following provisions of the Real Property Tax Law, Law 7509 of May 9, 1995, insofar as they establish the object of the tax, as well as the cases of non-subjection:

"ARTICLE 2.- Object of the tax. The object of this tax is the land, the installations, or the fixed and permanent constructions that exist thereon."

"ARTICLE 4.- Properties not subject to the tax. The following are not subject to this tax:

a) The properties of the State, the municipalities, the autonomous and semi-autonomous institutions that, by special law, enjoy an exemption.

b) The properties that constitute hydrographic basins or have been declared, by the Executive Branch, a forest, indigenous, or biological reserve, national park, or similar.

c) Public education and health institutions.

d) The plot holders or the grantees of the Instituto de Desarrollo Agrario (IDA), during the first five years of the grant.

e) The properties constituting the sole asset of the taxable persons (natural persons) and having a maximum value equivalent to forty-five base salaries; notwithstanding, the tax must be paid on the excess over that sum. The concept of "base salary" used in this Law is that established in Article 2 of Law No. 7337, of May 5, 1993.

(Thus amended by Article 1, subsection b), of Law No. 7729 of December 15, 1997)

f) REPEALED.-

(Repealed by Article 3, subsection a), of Law No. 7729 of December 15, 1997)

g) The properties belonging to churches and religious organizations, but only those dedicated to worship; furthermore, the assets corresponding to the temporalities of the Catholic Church: the Episcopal Conference of Costa Rica, the Archdiocese, and the dioceses of the country.

h) The diplomatic headquarters and the residences of diplomatic and consular agents, with the limitations generated by applying, in each case, the principle of reciprocity regarding fiscal benefits.

i) International organizations that, in the headquarters agreement approved by prior law, are exempted from the land tax or from taxes in general.

j) The Red Cross and the properties destined for firefighters.

k) The assets of common use, owned by legal entities protected under Law No. 3859 and its amendments.

l) The properties belonging to associations declared of public utility by the corresponding authorities.

(This subsection thus added by Article 2, subsection a), of Law No. 7729 of December 15, 1997)

m) The boards of education and the administrative boards of official teaching institutions." (the highlighting is ours)

In direct relation to the lands referred to in subsection b) just highlighted, it is necessary to consider what is established in the Regulation to Law No. 7509, which is Executive Decree No. 27601 of January 12, 1999, specifically Article 5, insofar as it prescribes:

"Article 5º—Properties not subject to the tax. For the purposes of this regulation, the following properties shall not be subject to the tax in accordance with Article 4 of Law 7509 and its amendments and shall be regulated as follows:

a) Those of autonomous or semi-autonomous institutions that by special Law enjoy non-subjection, must provide certification of said law, stating the non-subjection, mentioning the number and date of "La Gaceta" in which it was published.

The State and the municipalities are not required to present any requirement, since by definition they are not subject.

b) the properties that constitute hydrographic basins, understood as those lands that serve as protection for water springs (nacientes) and that are an integral part of said basins as defined by the Ley Forestal, the Ley de Aguas, and the Ley del Ambiente, or have been declared by the Executive Branch a forest, indigenous, biological reserve, or national park. It applies starting on January first of the year following the publication of the decree declaring the area of the hydrographic basin as a protected zone; the forest, indigenous, or biological reserve, national park, or similar. To request its non-subjection to the payment of the Tax, the following documents must be provided, as appropriate in each case,

· properties that constitute hydrographic basins must present certification from MINAE stating such circumstance and the portion of the property that is under that condition;

· properties that constitute a forest reserve, biological reserve, national park, or similar must present certification of the current Executive Decree, issued by MINAE, stating such circumstance and the portion of the property that is under that condition; (…)

n) In addition to the above requirements, in case of doubt, the tax administration may request others, as well as carry out inspections and, in general, resort to the necessary means of proof that lead to a fair and correct application of the non-subjection."

The foregoing provisions have been subject to interpretation by the Office of the Attorney General for several years. In 1997, we indicated, in relation to the doubt that could arise regarding whether the property should be considered not subject to the tax only in the portion that was subject to an environmental protection category, reaching the following conclusion in view of the wording of Article 4 already cited:

"The transcribed provision is clear in indicating that the property that forms part of a forest reserve shall not be subject to the tax, without indicating at any time that this exemption must be applied proportionally, that is, only for those areas of the property that are of environmental interest, and that are not being exploited by their owners; on the contrary, the Ley Forestal itself establishes management plans that allow the owner the exploitation of their lands, which demonstrates the legislator's will to maintain property rights, subject to certain regulations, but also to a series of incentives, which in a certain way compensate for the imposition of these restrictions.

For this reason, this Attorney General's Office considers that the properties that form part of the Forest Reserve Los Santos are, in their entirety, exempt from the payment of the real property tax. To consider that only the forested areas are exempt from this tribute would represent taking the interpretive work too far." (Opinion C-176-97 of September 19, 1997)

Subsequently, in 2001, the characteristics of the non-subjection granted to these properties were specified in detail, also making considerations regarding the possibilities of using them and the requirements to be satisfied by the owners to enjoy the fiscal benefit:

"I- LAW No. 7575 OF 2/13/1996 (LEY FORESTAL) AND ITS REGULATION:

Article 1 of the Ley Forestal establishes as its objective, "...to ensure the conservation, protection, and administration of natural forests and the production, exploitation, industrialization, and promotion of forest resources (...) in accordance with the principle of adequate and sustainable use of renewable natural resources..."

, and establishes in its last paragraph, as a general principle in environmental matters, the prohibition of "...the cutting down, or exploitation of forests in national parks, biological reserves, mangroves, protective zones, wildlife refuges, and forest reserves owned by the State..."

thus reaffirming the public interest character conferred to the environment by said law.

In Article 3, subsection g) of the Law, corresponding to the definitions for the purposes of applying the law and its regulation, the legislator defines the "forest regime (régimen forestal)" as a "...set of provisions and limitations of a legal, economic, and technical nature, established by this law, its regulation, other norms and acts derived from its application, to regulate the conservation, renewal, exploitation, and development of forest resources."

Consequently, for compliance with what is stipulated in the law to have real fulfillment, competence was granted to a specific entity to supervise the management of natural resources. Thus, Article 6 of the Ley Forestal established the competencies of the State Forest Administration as follows:

a) "...to conserve the country's forest resources, both on lands of the State's natural heritage and in private forest areas,

b) to approve forest management plans, in accordance with the guidelines and procedures established by the regulation of this law..."

g) to prevent and control that no forest exploitation is carried out without complying with the provisions of this law.

To this end, the State Forest Administration must ensure that inspections are carried out in forests, that road controls are exercised, and that inspections and audits are practiced at sites where wood is processed and utilized, in order to detect and report any illegal exploitation of the forest.

For its part, the Regulation to the Ley Forestal, in its Article 11, establishes that the State Forest Administration "(...) shall grant permits for the use of the State's natural and forest heritage only to those projects that do not require forest exploitation and that do not affect ecosystems, wildlife, soils, wetlands, and aquifer systems, except for activities expressly permitted by Law No. 6084 on National Parks and Law No. 7317 on Wildlife. Additional exceptions shall be permitted only in the public interest and subject to an environmental impact assessment (estudio de impacto ambiental) and compliance with its recommendations. (...)"

From the relation of the preceding articles, the competence that has been granted to the State Forest Administration to resolve and delimit aspects related to the conservation and exploitation of natural resources emerges.

Now, it is of essential importance to emphasize that although general protectionist assumptions have been established, where the felling of trees is prohibited, as are permits to exploit the natural resources found in the protected zones, according to what is indicated in the articles cited above, this does not mean that there are no legally valid mechanisms to make use of the land on properties subject to the forest regime, because the cases in which there can be an "adequate and sustainable exploitation" of natural resources are also established in this law.

Thus, Article 19 of the Ley Forestal establishes that "...on lands covered with forest, it is not permitted to change land use, nor to establish forest plantations. However, the State Forest Administration may grant permission in those areas, among other things, for the following purposes:

"...a) To build houses for dwelling, offices, stables, corrals, nurseries, roads, bridges, and installations destined for recreation, ecotourism, and other analogous improvements on lands and farms of private ownership where the forests are located.

b) To carry out infrastructure projects, state or private, of national convenience..."

When referring to "national convenience", we must necessarily refer to Article 2 of the Regulation to the Ley Forestal, where it is defined that "...activities of national convenience are those related to the study and execution of projects or activities of public interest carried out by centralized State offices, autonomous institutions, or private enterprise, that provide benefits to all or a large part of society, such as: catchment, transport, and supply of water; oil pipelines; construction of roads; generation, transmission, and distribution of electricity; transport; mining activities; irrigation and drainage canals; recovery of areas with a forestry vocation; conservation and sustainable management of forests; and others of a similar nature that MINAE determines according to the country's needs."

In accordance with the indicated regulations, it can be deduced that although a specific territory may be subject to the forest regime, and covered by protection against its destruction, this protection is not total, insofar as the same law establishes that such protection can be diminished according to the case and needs, since it allows the exploitation of resources --whether to build roads, houses, offices, for hydroelectric projects, mining activities--, and most importantly, the activities that can be configured within the framework of "national convenience" are not limited, but rather it leaves the possibility to MINAE to include other activities that, in its judgment, may be of importance for the country, so others could also be developed, provided they have been approved by said Ministry.

In the final paragraph of Article 19 of the Ley Forestal, it is established that "...in these cases, forest clearing shall be limited proportionally and reasonably to the aforementioned purposes. Previously, a pre-selection questionnaire must be completed before the State Forest Administration, to determine the possibility of requiring an environmental impact assessment (evaluación del impacto ambiental), as established by the regulation of this law."

In order to avoid undue exploitation of natural resources, the "forest management plan" is created through the Ley Forestal, which must be applied if the interested party wishes to conserve the subjection to the forest regime, and continue enjoying the exemptions granted. According to Article 20 of the same body of law, …"Forests may be exploited only if they have a management plan that contains the impact that it may cause on the environment..."

, which must be previously approved by the State Forest Administration and which, according to the same article once approved, "...its execution shall be deemed authorized during the period contemplated in it, without it being necessary to periodically obtain new authorizations for exploitation."

Thus, any property subject to said regime that seeks to be exploited, must adhere to what is established in the management plan, according to Article 17 of the Regulation, pursuant to which …"The management plan must have a structure containing a General Plan, in which an assessment of the possible impacts of exploitation must be presented, specifically referred to the impact on the residual stand and the soil, as well as their corresponding mitigation measures (...) ", and for its faithful compliance, according to Article 21 "The State Forest Administration (...) shall be responsible for carrying out the audit of the management plan, and for this purpose may enter the property where it is being executed as many times as it deems appropriate. The Audit may be carried out directly or by contracting audit services, with forestry professionals, or legal entities dedicated to this activity, which in no case may be the same ones that participated in the management plan."

Law No. 7575 also grants a series of incentives to promote the conservation of natural resources subject to the forest regime, as well as the requirements that must be met to obtain them. Through Article 22 of the Law, what concerns the Certificate for Forest Conservation is regulated, and among other benefits, it provides that those who hold these certificates may also benefit from the exemption from payment of the real property tax, and "...this benefit must be registered in the Public Registry as an encumbrance on the property for the extendable term determined by the respective regulation."

Another of the incentives created in the Ley Forestal is regulated in Article 23, which stipulates: "...a) The exemption from the payment of the real property tax, created through Law No. 7509, of May 9, 1995..."

and for this "... the State Forest Administration shall issue the necessary documentation to enjoy these benefits and shall register the interested parties in a registry, once the regulatory requirements are met."

Similarly, in Article 29 of the referenced law, incentives are also granted, indicating among them, the exemption from the real property tax for the planted area, and it is established that "...the State Forest Administration shall issue the necessary documentation to enjoy these incentives and shall register the interested parties in a registry, once the requirements established by the regulation to the law are met."

On this matter, we must refer to the Regulation of the Ley Forestal, where Article 49 stipulates that …"To enjoy the benefits established in Articles 22, 23, 24, 30, and 31 of the Law, the State Forest Administration shall establish a 'Registry' of approved projects for the different forestry activities. Natural or legal persons may request inclusion in this registry, which shall be kept in a centralized database by each A.C., besides the general requirements established, a copy of the project approval resolution must also be provided, except for protection projects and projects with own resources, or farms voluntarily submitted to the Forest Regime, certification of the cadastral plan when it exists, or survey plan, or plan obtained from aerial photography, or sworn declaration regarding the percentage of the farm dedicated to the forestry project. The application will be received and included in the registry within a maximum period of 15 days. Subsequently, the certificate of registration will be delivered to the project holder, so that they can demonstrate that their property was registered and enjoy the benefits that this entails."

Regarding the exemption from the real property tax, Article 51 of the Regulation of the Ley Forestal also establishes that "The Conservation Areas, annually at the request of the interested party, shall issue the necessary certifications so that the beneficiaries may apply the exemption from the payment of asset taxes, for the uncultivated lands tax, for the exemption from the real property tax, and payment of the income tax on the harvest product when applicable."

In addition to the regulations indicated above, Article 100 of the same Regulation establishes …"Additionally to the Project Registry established in Article 49 of this Regulation, each Conservation Area shall be in charge of keeping a book or registry duly sealed and numbered where the properties of those private persons who voluntarily wish to submit to the Forest Regime are registered, in order to enjoy the benefits established in Article 36 of the Law. If they additionally wish to avail themselves of the benefits established in Articles 22, 23, 24, and 30 of the Law, they must register in the Forestry Projects Registry."

II- Of the Tax on Real Property (Law No. 7509 of 5-9-95) and its Regulation (Executive Decree No. 27601-H):

Through Article 1 of Law No. 7509, the tax on Real Property is created with the character of a national tax, and in accordance with Article 2, it is provided that the created tax has as its object the lands, the installations, or fixed and permanent constructions located on them. By provision of Article 3, municipal entities are instituted as the Tax Administration, assigning them the competence to assess, bill, collect, and supervise the tax.

It should be noted that according to Article 2 of the Law, for purposes of the land tax, land and the fixed and permanent constructions located on them shall have the character of real property, a concept reaffirmed in Chapter I of the Regulation, corresponding to definitions. In what is relevant, Article 1 of the Regulation states:

"Of the definitions. For all purposes, when the Law or this regulation use the following terms, they must be given the meanings indicated below:

(…)

4- Real property: It is that land, installation, fixed and permanent construction that exists on real estate, both urban and rural.

(…)"

The foregoing allows us to affirm then, that for purposes of determining the tax on real property, the taxable base shall be constituted not only by the value of the land but also by the value of the installations or fixed and permanent constructions that exist on the land, since in accordance with Article 9 of the Law, the taxable base shall be the value of the property registered with the tax administration. Article 11 of the Regulation contains the same regulation, providing that the tax shall be determined on the registered value of the totality of the taxpayer's properties.

In what is relevant, Article 4 of the Law establishes a non-subjection to the tax of an objective nature. Within the assumptions of non-subjection, subsection b) includes properties that constitute hydrographic basins or have been declared by the Executive Branch as forest, indigenous, or biological reserves, national parks, or similar. In what is relevant, Article 4 states:

"Properties not subject to the tax.

The following are not subject to this tax:

(…)

b) The properties that constitute hydrographic basins or have been declared, by the Executive Branch, a forest, indigenous, or biological reserve, national park, or similar.

(…)

The same provision is contained in Article 5, subsection b) of the Regulation to Law No. 7509, which in what is relevant states:

"Properties not subject to the tax. For the purposes of this regulation, the following properties shall not be subject to the tax in accordance with Article 4 of Law 7509 and its amendments and shall be regulated as follows:

(…)

b) The properties that constitute hydrographic basins, understood as those lands that serve as protection for water springs (nacientes) and that are an integral part of said basins as defined by the Ley Forestal, the Ley de Aguas, and the Ley del Ambiente, or have been declared by the Executive Branch a forest, indigenous, biological reserve, or national park. (…) To request their non-subjection to the payment of the tax, the following documents must be provided, as appropriate in each case; properties that constitute hydrographic basins must present certification from MINAE stating such circumstance and the portion of the property that is under that condition; properties that constitute a forest reserve, biological reserve, national park, or similar must present certification of the current Executive Decree, issued by MINAE, stating such circumstance and the portion of the property that is under that condition; (…)" (the boldface is not from the original)

If we harmonize what is provided in Article 4, subsection c) of the Law and the definition contained in Article 1 of the Regulation regarding what should be understood by "real property", we would have to understand that the non-subjection referred to in Article 4 is not limited only to the land, but also to the installations or fixed and permanent constructions that exist on them.

III- ON THE MERITS:

To resolve the consultation posed, the provisions contained in Law No. 7509 and its Regulation must necessarily be harmonized with the provisions of Law No. 7575, regarding the exemptions established with respect to the tax on real property.

As indicated, Article 4 of Law No. 7509 establishes a non-subjection to the tax on real property; a non-subjection that must be understood within the context of Article 1 of the Regulation to said law, which clearly provides that for all purposes, when the law or regulation uses the term "real property", it refers not only to the lands, but also to the installations, fixed and permanent constructions located on them.

However, in the case of subsection c) of Article 4, subsection b) of Article 5 of the Regulation constrains the concept of real property to the land only, when it serves as protection for water springs (nacientes) and is an integral part of said basins, or has been declared by the Executive Branch a forest, indigenous, or biological reserve, or national park. Now, if we analyze Articles 22, 23, 24, and 29 of the Ley Forestal No. 7575 – which is subsequent to the Real Property Tax Law – and through which the exemption from payment of the tax on real property is granted as an incentive in favor of the owners or possessors for the environmental services generated by conserving the forest, by submitting to reforestation plans, one would have to affirm, in principle, that such incentives become unnecessary with respect to the land, as a non-subjection is provided for in Article 4, subsection c) of the Law; but not so with respect to the installations or fixed and permanent constructions located on them, in which case the exemption on such assets will depend on compliance with the requirements imposed by both the Ley Forestal and its Regulation, as indicated in point I of this opinion.

That is to say, the State Forest Administration has broad competence to define who and in which cases receive the incentives as a benefit, as well as the power of oversight, since it is this entity that is responsible for verifying that the exploitation of natural resources is taking place in accordance with what is established in the management plan, in such a way that it is also this Administration's responsibility to define who is carrying out activities that are not authorized within the protection decree, and in which cases the change of land use (cambio de destino) of the property has been carried out in a manner contrary to what is established in said plan, in such a way that the application of the provisions of the Ley Forestal and its Regulation becomes necessary (see among others Articles 58, 61, 62 of the Law, and 21 and 42 of the Regulation).

IV. CONCLUSIONS.

1. Article 4, subsection c) of Law No. 7509 establishes a non-subjection to the tax on real property, with respect to properties that constitute hydrographic basins or have been declared, by the Executive Branch, a forest, indigenous, or biological reserve, or national park.

2. In accordance with Article 5, subsection b) of the Regulation to Law No. 7509 (Executive Decree No. 27601-H), the non-subjection to the tax on real property provided for in subsection c) of Article 4 of the Law is referred only to the lands.

3. From the harmonious interpretation of subsection c) of Article 4 of Law No. 7509 and the provisions of Articles 22, 23, 24, and 29 of the Ley Forestal, it is inferred that the exemption granted by the Ley Forestal in the articles indicated as an incentive, for owners or possessors to submit to conservation or forest regeneration plans or to reforest, is therefore referred to the fixed installations or constructions located on the land. However, the enjoyment of such benefit is subject to compliance with the requirements and obligations imposed by the Ley Forestal and its Regulation, such that it is the responsibility of the Forest Administration to determine in which cases the beneficiaries of such incentive deviate from the protection decree." (Opinion C-355-2001 of December 20, 2001. The underlining is not from the original)

Based on the clarifications highlighted above, it is possible to address the concerns of that Corporation. Firstly, it must be taken as a starting point that properties subject to any of the protection regimes under Article 4, subsection c) of Law No. 7509 are not subject to the tax by express provision of the legislator, regardless, for purposes of the tax benefit, of whether the natural resource being protected (forest, water) covers or is located on the majority or any proportion of the property. In other words, the non-subjection applies to the entirety of the property.


Secondly, we can also affirm that in the case of properties subject to a regime prescribed by the Ley Forestal, the non-subjection of fixed installations or constructions will depend on the fulfillment of additional requirements set forth in the Ley Forestal and its Reglamento (Decreto Ejecutivo N° 25721 of October 17, 1996). In some cases, constructions may even be carried out, under the protection of Article 19 of the Reglamento a la Ley Forestal, thereby clarifying the observation made by one of the council members of that Corporation.


Thirdly, for both properties subject to a forestry regime and for the other categories set forth in subsection c) of Article 4 (indigenous reserve, hydrographic basins, biological reserve, or national park), it is necessary to demonstrate, before the corresponding municipality, the effective inclusion of the property in one of those categories. To this end, subsection b) of Article 5 of the Reglamento a la Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles prescribes the certifications that the Ministerio del Ambiente y Energía must issue for this purpose.


Based on the foregoing, the inquiries that prompted this consultation are addressed. Specifically, that the Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles does indeed provide for non-subjection to the tax for certain properties that are subject to environmental categories (as set forth in Article 4, subsection b) of said regulatory body). In this regard, upon demonstrating the property's condition through the corresponding certification from the Ministerio del Ambiente y Energía, the tax benefit applies to the entire extent of the property.


III. Conclusion.


In response to the municipal agreement through which the consultation is formulated to us, it is concluded that the Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles does indeed provide for non-subjection to the tax for certain properties that are subject to environmental categories, water resource protection, or indigenous settlements (properties that constitute hydrographic basins or have been declared, by the Poder Ejecutivo, as forest, indigenous, or biological reserve, national park, or similar – Article 4, subsection b)).


In this regard, upon demonstrating the property's condition through the corresponding certification from the Ministerio del Ambiente y Energía, the tax benefit applies to the entire extent of the property.


In the manner set forth, I hereby address the consultation.


Sincerely,


Iván Vincenti Rojas
Procurador Área Derecho Público


IVR/mvc