OJ-058-2009 — Immovable Property Tax Exemption for Non-Consolidated Protected Wildlife AreasExención de impuesto sobre bienes inmuebles en Áreas Silvestres Protegidas no consolidadas

Opinión Jurídica : 058 - J   del 08/07/2009   



08 de julio del 2009




0J-058-2009




 




 




 




Ingeniera




Maureen Ballestero Vargas




Vicepresidenta Asamblea Legislativa




Presidenta Comisión Permanente de Ambiente




 




 




Estimada señora:




 



 Con la aprobación del señor Procurador General Adjunto, nos referimos a su oficio, D.M.P.B.V.
090-09 del 15 de abril del 2009, recibido en este Despacho en fecha 28 del mismo mes y año, mediante
el cual nos solicita el criterio técnico jurídico sobre si las propiedades que se encuentran en
manos privadas, y que se ubican dentro de las Áreas Silvestres Protegidas no consolidadas se les
aplica la exención establecida en el inciso b) del artículo 4 de la Ley No. 7509.




 



 Se adjunta copia del oficio DM-631-09 de fecha 23 de abril del 2009, mediante el cual el Ministro
de Ambiente, Energía y Telecomunicaciones, Sr. Jorge Rodríguez, da traslado de la consulta planteada
a la Directora del Sistema Nacional de Áreas de Conservación, Sra. Guiselle Méndez Vega, para su
información y lo que corresponda.




 



 Ahora bien, de previo a dar respuesta a su solicitud, cabe advertir que de conformidad con el
artículo 4° de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República (Ley N° 6825 de 27 de
setiembre de 1982, y sus reformas), sólo los órganos de la Administración Pública por medio de sus
jerarcas, pueden requerir el criterio técnico jurídico de la Procuraduría General de la República,
condición que es ajena a la Asamblea Legislativa. No obstante, en un afán de colaboración con los
señores Diputados, esta Procuraduría tramitará la consulta presentada, con la advertencia de que el
criterio que se emite carece de efectos vinculantes, siendo su valor el de una mera opinión
jurídica.




 



 Por otro lado, como reiteradamente lo ha indicado la Procuraduría General, al no estarse en los
supuestos que prevé el artículo 157 del Reglamento de la Asamblea Legislativa (consulta al Tribunal
Supremo de Elecciones, la Universidad de Costa Rica, el Poder Judicial o una institución autónoma),
a la solicitud que nos ocupa no le es aplicable el plazo de ocho días hábiles que dicho artículo
dispone. (Entre otros véase OJ-097-2001 de 18 de julio de 2001).




 



 Concretamente sobre la cuestión planteada, tenemos en primer término, que la Ley de Impuesto sobre
Bienes Inmuebles, No. 7509 del 09 de mayo de 1995, establece un impuesto sobre los bienes inmuebles
a favor de las municipalidades, y conforme lo indica el artículo 2°, el objeto de este impuesto lo
constituyen los terrenos, las instalaciones o construcciones fijas y permanentes que allí existan,
se encuentren o no inscritos en el Registro Público de la Propiedad, de acuerdo a su ámbito
territorial (En igual sentido lo dispone el artículo 2° del Reglamento a la Ley No. 7509, Decreto
Ejecutivo 27601 del 12 de enero de 1999).




 



          Ahora bien, el artículo 4° de la Ley No. 7509, establece claramente los inmuebles no
afectos al impuesto, entre lo cuales se encuentra el supuesto de las Áreas Silvestres Protegidas
consolidadas. Dispone el mencionado numeral lo siguiente:




 




“ARTÍCULO 4.- Inmuebles no afectos al impuesto. No están afectos a este impuesto:




 



 a) Los inmuebles del Estado, las municipalidades, las instituciones autónomas y semiautónomas que,
por ley especial, gocen de exención.




 



 b) Los inmuebles que constituyan cuencas hidrográficas o hayan sido declarados, por el Poder
Ejecutivo, reserva forestal, indígena o biológica, parque nacional o similar.




 




c) Las instituciones públicas de educación y de salud.




 



 d) Los parceleros o los adjudicatarios del Instituto de Desarrollo Agrario (IDA), durante los
primeros cinco años de la adjudicación.




 



 e) Los inmuebles que constituyan bien único de los sujetos pasivos (personas físicas) y tengan un
valor máximo equivalente a cuarenta y cinco salarios base; no obstante, el impuesto deberá pagarse
sobre el exceso de esa suma. El concepto de "salario base" usado en esta Ley es el establecido en el
artículo 2 de la Ley No. 7337, de 5 de mayo de 1993. (Así reformado por el artículo 1º, inciso b),
de la ley No.7729 de 15 de diciembre de 1997)




 




f) DEROGADO.- (Derogado por el artículo 3º, inciso a), de la ley No.7729 de 15 de diciembre de 1997)




 



 g) Los inmuebles pertenecientes a iglesias y organizaciones religiosas pero sólo los que se
dediquen al culto; además, los bienes correspondientes a las temporalidades de la Iglesia Católica:
la Conferencia Episcopal de Costa Rica, la Arquidiócesis y las diócesis del país.




 



 h) Las sedes diplomáticas y las casas de habitación de los agentes diplomáticos y consulares, con
las limitaciones que se generen al aplicar, en cada caso, el principio de reciprocidad sobre los
beneficios fiscales.




 



 i) Los organismos internacionales que, en el convenio de sede aprobado por ley anterior, estén
exonerados del impuesto territorial o de tributos en general.




 




j) La Cruz Roja y los inmuebles destinados a los bomberos.




 



 k) Los bienes de uso común, propiedad de las personas jurídicas amparadas a la Ley No. 3859 y sus
reformas.




 



 l) Los inmuebles pertenecientes a las asociaciones declaradas de utilidad pública por las
autoridades correspondientes. (Así adicionado este inciso por el artículo 2º, inciso a), de la ley
No.7729 de 15 de diciembre de 1997)




 



 m) Las juntas de educación y las juntas administrativas de las instituciones oficiales de
enseñanza. (Así adicionado el inciso anterior por el artículo único de la Ley N° 8619 del 1 de
noviembre de 2007) ” (El subrayado y resaltado no corresponden al original)




 



 Viene de la norma transcrita, en primer término, que lo que estableció el legislador son supuestos
de “no sujeción” al impuesto creado, y no de “exenciones”. La aclaración anterior cobra importancia,
en virtud de que se trata de institutos jurídicos distintos, y por tanto, con efectos jurídicos
diferentes. En este sentido, el Profesor Sainz de Bujanda, señala que la exención “consiste en la
eliminación del nacimiento de una obligación tributaria que, en caso de no existir la exención,
llegaría a producirse como consecuencia de la realización de un determinado hecho” (Sainz de
Bujanda, Fernado. Lecciones de Derecho Financiero. 10 edición, Servicio Publicaciones Facultad de 
Derecho, Universidad Complutense de Madrid. Madrid, España, página 211),  con lo cual, en el
supuesto de las exenciones el sujeto pasivo sí realiza el hecho imponible previsto en la norma
impositiva, no obstante, en virtud de otra norma, se le releva de su cumplimiento, es decir, sí
están sujetos al impuesto; mientras que tratándose de los casos de no sujeción, lo que hace el
legislador es aclarar cuáles supuestos no están sujetos al impuesto, es decir, que no se realiza el
hecho imponible y por tanto tampoco nace la obligación tributaria, lo que hace la norma es definir
los supuestos de no sujeción como un mecanismo aclarativo y orientador.




 



          Ahora bien, conviene precisar que la Ley Forestal, No. 7575 del 13 de febrero de 1996, en
el inciso i) del artículo 3° define el área silvestre protegida, para efectos de dicha ley, como el
“espacio, cualquiera que sea su categoría de manejo, estructurado por el Poder Ejecutivo para
conservarlo y protegerlo, tomando en consideración sus parámetros geográficos, bióticos, sociales y
económicos que justifiquen el interés público”. A mayor abundamiento, a tenor del artículo 37 de la
Ley Orgánica del Ambiente, No. 7554 del 04 de octubre de 1995, se establece la facultad del Poder
Ejecutivo para conformar por medio del Ministerio del Ambiente, Energía y Telecomunicaciones Áreas
silvestres protegidas. Asimismo, se aclara en el párrafo tercero del artículo 37 mencionado, que las
fincas particulares afectadas por lo allí dispuesto, en virtud de que se encuentran en parques
nacionales, reservas biológicas, refugios de vida silvestre, reservas forestales y zonas
protectoras, únicamente quedarán comprendidas dentro de dichas áreas a partir del momento en que se
hayan pagado o expropiado legalmente, aspecto que resulta de suma importancia para dar respuesta a
la cuestión planteada, en razón de que lo expuesto supone, a contrario sensu, que no obstante se
trate de terrenos que se encuentren dentro de los límites del área silvestre protegida creada por el
Poder Ejecutivo, para todos los efectos, mientras no se hayan pagado o expropiado legalmente, no se
consideran terrenos comprendidos dentro del área silvestre, y por tanto, no se les puede aplicar la
no sujeción al pago del impuesto sobre bienes inmuebles contenida en el artículo 4° de cita. Por ser
de interés, transcribimos el contenido literal del artículo 37° de la Ley Orgánica del Ambiente, el
cual señala:




 




“ARTICULO 37.-  Facultades del Poder Ejecutivo



 Al establecer áreas silvestres protegidas, cualquiera sea su categoría de manejo, el Poder
Ejecutivo, por medio del Ministerio del Ambiente y Energía, queda facultado para incluir, dentro de
sus límites, las fincas o partes de fincas particulares necesarias para cumplir con los objetivos
señalados en esta ley y para instrumentarlos de acuerdo con el respectivo plan de manejo o crear las
servidumbres legales para la protección ecológica y el cumplimiento de la presente ley.




 



 Cuando se trate de parques nacionales, reservas biológicas o refugios nacionales de vida silvestre
estatales, los terrenos serán adquiridos por compra, expropiación o ambos procedimientos, previa
indemnización. En los casos de reservas forestales, zonas protectoras, refugios de vida silvestre
mixtos y humedales, los predios o sus partes también podrán comprarse o expropiarse, salvo que, por
requerimiento del propietario, se sometan voluntariamente al régimen forestal. Esa sujeción será
inscrita en el Registro Público de la Propiedad, como una afectación al inmueble, que se mantendrá
durante el tiempo establecido en el plan de manejo.




 



 Las fincas particulares afectadas según lo dispuesto por este artículo, por encontrarse en parques
nacionales, reservas biológicas, refugios de vida silvestre, reservas forestales y zonas
protectoras, quedarán comprendidas dentro de las áreas protegidas estatales solo a partir del
momento en que se hayan pagado o expropiado legalmente, salvo cuando en forma voluntaria se sometan
al Régimen Forestal. Tratándose de reservas forestales, zonas protectoras y refugios de vida
silvestre y en caso de que el pago o la expropiación no se haya efectuado y mientras se efectúa, las
áreas quedarán sometidas a un plan de ordenamiento ambiental que incluye la evaluación de impacto
ambiental y posteriormente, al plan de manejo, recuperación y reposición de los recursos." (Así
reformado este párrafo por el artículo 72, inciso c), de la Ley Forestal No.7575 del 13 de febrero
de 1996, que a su vez ha sido reformado por el 114 de la Ley N° 7788 de 30 de abril de 1998)




 



 Se faculta al Poder Ejecutivo para que, por medio del Ministerio del Ambiente y Energía, realice
las expropiaciones, contempladas en este artículo, de conformidad con lo establecido en la Ley de
expropiaciones No. 7495, del 3 de mayo de 1995.” (El subrayado y resaltado no corresponden al
original)




 



 Teniendo en consideración lo que establece la norma transcrita, y volviendo sobre lo dispuesto en
la Ley del Impuesto sobre bienes inmuebles, debemos aclarar que según lo dispone expresamente el
inciso b) del artículo 4° citado, los inmuebles que no están sujetos al pago del impuesto creado por
la Ley No. 7509, son únicamente aquellos que constituyan Área Silvestre Protegida así declarada por
el Poder Ejecutivo (entiéndase lo anterior en concordancia con los términos del artículo 37° de la
Ley Orgánica del Ambiente, como área consolidada, es decir que se trate de inmuebles que hayan sido
pagados o expropiados legalmente).




 



 En este sentido, es claro que para que los terrenos califiquen dentro del supuesto de no sujeción
al pago del impuesto sobre bienes inmuebles referido anteriormente, debe cumplirse con una serie de
requisitos que acrediten que se trata de terrenos ubicados dentro del Área Silvestre Protegida
consolidada. En este sentido, el artículo 5° del Reglamento a la Ley de Impuesto sobre Bienes
Inmuebles, dispone en lo conducente, lo siguiente:




 



 “Artículo 5º—Inmuebles no afectos al impuesto. Para los efectos del presente reglamento no estarán
afectos los siguientes inmuebles de conformidad con el artículo 4 de la Ley 7509 y sus reformas y se
regularán de la siguiente forma:




(…)



 b) los inmuebles que constituyan cuencas hidrográficas entendiéndose aquéllos como los terrenos que
sirven de protección a las nacientes de agua y que sean parte integral de dichas cuencas según lo
definen la Ley Forestal, la Ley de Aguas y la Ley del Ambiente, o hayan sido declarados por el Poder
Ejecutivo reserva forestal, indígena, biológica o parque nacional. Rige a partir del primero de
enero del año siguiente a la publicación del decreto que declara el área de la cuenca hidrográfica
como zona protegida; la reserva forestal, indígena o biológica, parque nacional o similar. Para
solicitar su no afectación al pago del Impuesto deberán aportar los siguientes documentos, según
corresponda en cada caso,



 · los inmuebles que constituyan cuencas hidrográficas, deberán presentar certificación del MINAE en
que conste tal circunstancia y de la porción del inmueble que está bajo esa condición;



 · los inmuebles que constituyan reserva forestal, reserva biológica, parque nacional o similar
deberán presentar certificación del Decreto Ejecutivo vigente, emitido por MINAE donde se haga
constar tal circunstancia y de la porción del inmueble que está bajo esa condición; (…)” (El
subrayado y resaltado no corresponden al original)




 



 De lo anterior se desprende que, en el caso de Áreas Silvestres protegidas consolidadas (artículo
37° de la Ley No. 7575), el legislador impone como requisito indispensable para beneficiarse de la
no sujeción al pago del impuesto prevista en el artículo 4° de la Ley No. 7509, adjuntar a la
solicitud de no afectación al pago del impuesto sobre bienes inmuebles, la certificación del Decreto
Ejecutivo vigente, emitido por el Ministerio del Ambiente, Energía y Telecomunicaciones, en la que
se haga constar que ha sido declarada como Área Silvestre, y la porción del inmueble que se
encuentra dentro de dicha Área (reiteramos que es un requisito que debe interpretarse en
concordancia con lo dispuesto en el artículo 37° de la Ley Orgánica del Ambiente, en cuanto a que
debe tratarse de fincas en las que además se hayan pagado o expropiado legalmente, sea una vez que
éstas áreas se hayan consolidado, caso contrario, no son terrenos que puedan considerarse
comprendidos dentro de las áreas silvestres).




 



 De esta manera, el interesado no podrá beneficiarse de la no sujeción, y tendrá que pagar el
impuesto sobre bienes inmuebles correspondiente, cuando no acredite que el terreno se encuentra
dentro del área silvestre protegida mediante la certificación del Decreto Ejecutivo vigente que así
lo disponga, y cuando se trate de terrenos que no cumplen con lo dispuesto en el párrafo tercero del
artículo 37 de la Ley Orgánica del Ambiente.




 



 Valga advertir que, mediante dictamen C-234-2002 de fecha 11 de setiembre del 2002, la Procuraduría
General se refirió concretamente a la cuestión de si el supuesto de no sujeción al pago del impuesto
sobre bienes inmuebles previsto en el artículo 4° aquí analizado, aplica únicamente para las áreas
del bien inmueble que efectivamente se encuentren dentro de reservas forestales o áreas silvestres
protegidas, o si opera para todo el bien inmueble, aún en el caso de que existan áreas dedicadas a
otras actividades o estén fueran de las reservas. En esa oportunidad, se indicó que es muy claro el
inciso b) del artículo 4° de la Ley No. 7509, en punto a que la no sujeción al pago del impuesto se
prescribe única y exclusivamente respecto a los terrenos que constituyan Área Silvestre protegida
consolidada, y no a las instalaciones o construcciones fijas y permanentes en ellos ubicados. No
obstante, se indicó que estos últimos pueden gozar de una exención, pero su aplicación dependerá del
cumplimiento de los requisitos que imponen la Ley Forestal y su Reglamento (ya que se trata de un
supuesto distinto del previsto en el artículo 4° de la Ley No. 7509). Por ser de interés,
transcribimos las conclusiones a las que se arribó en dicho dictamen:




 



 “1.  El artículo 4 inciso b) de la Ley N° 7509 establece una no sujeción al impuesto sobre los
bienes inmuebles, respecto de los inmuebles que constituyan cuencas hidrográficas o hayan sido
declarados por el Poder Ejecutivo, reserva forestal, indígena o biológica o parque nacional.




 



 2.  De conformidad con el artículo 5 inciso b) del Reglamento de la Ley N° 7509 (Decreto Ejecutivo
N° 27601-H), la no sujeción al impuesto sobre los bienes inmuebles prevista en el inciso b) del
artículo 4 de la Ley, está referida únicamente a los terrenos.




 



 3.  De la interpretación armónica del inciso b) del artículo 4 de la Ley N° 7509 y de lo dispuesto
en los artículos 22, 23, 24 y 29 de la Ley Forestal, se infiere que la exención que otorga la Ley
Forestal en los artículos indicados como incentivo, para que los propietarios o poseedores se
sometan a planes de conservación o regeneración del bosque o para reforestar, está referida entonces
a las instalaciones fijas o construcciones que se ubiquen en el terreno. No obstante, el disfrute de
tal beneficio queda sujeto al cumplimiento de los requisitos y obligaciones que imponen la Ley
Forestal y su Reglamento, de manera que corresponde a la Administración Forestal determinar en qué
casos los beneficiarios de tal incentivo se apartan del decreto de protección.




 



 4.  Los propietarios de los terrenos a que refiere el inciso b) del artículo 4 no están obligados a
presentar la declaración de su valor por tratarse de una no sujeción al impuesto. Sin embargo, tal
obligación sí subsiste respecto de las construcciones ubicadas en dichos terrenos, por cuanto la
exención que deriva de la Ley Forestal y su Reglamento, queda sujeta al cumplimiento de las
condiciones que impone dicha ley.” (El subrayado y resaltado no corresponden al original)




 



 De lo expuesto se concluye que, el inciso b) del artículo 4° de la Ley No. 7509 establece la no
sujeción al pago del impuesto de bienes inmuebles, únicamente para los inmuebles que hayan sido
declarados por el Poder Ejecutivo como Áreas Silvestres Protegidas (y que a tenor del artículo 37°
de la Ley Orgánica del Ambiente, se trate de fincas particulares que ubicadas dentro de áreas
silvestres hayan sido pagadas o expropiadas legalmente, sea una vez que éstas áreas se hayan
consolidado), y que para poder beneficiarse de la no sujeción prevista por el legislador, el
interesado deberá solicitar la no afectación al pago del impuesto sobre bienes inmuebles, para lo
cual tiene la obligación de aportar certificación del Decreto Ejecutivo vigente, emitido por el
Ministerio del Ambiente, Energía y Telecomunicaciones, en la que se haga constar que ha sido
declarada como Área Silvestre consolidada (artículo 37°), y la porción del inmueble que se encuentra
dentro de dicha Área.




 




Con fundamento en todo lo expuesto podemos concluir que:




 



 1.-    El interesado no podrá beneficiarse de la no sujeción del pago del impuesto, contenida en el
inciso b) del artículo 4° de la Ley 7509, y tendrá que pagar el impuesto sobre bienes inmuebles
correspondiente, cuando no acredite que el terreno se encuentra dentro del área silvestre protegida
mediante la certificación del Decreto Ejecutivo vigente que así lo disponga, y cuando se trate de
terrenos que no cumplen con lo dispuesto en el párrafo tercero del artículo 37° de la Ley Orgánica
del Ambiente.




 



 2.-   La no sujeción alcanza únicamente los terrenos que comprenden el área silvestre protegida, y
no a las instalaciones o construcciones fijas y permanentes en ellos ubicados.




 




Con toda consideración suscribimos atentamente,




 




 




 




Lic. Juan Luis Montoya Segura                                Licda. Gabriela Arguedas Vargas




PROCURADOR TRIBUTARIO                                 ABOGADA PROCURADURIA




 




 




JLMS/GAV/Smpu




 




 




Cod. 82848

Legal Opinion: 058 - J of 07/08/2009

July 8, 2009

0J-058-2009

Engineer
Maureen Ballestero Vargas
Vice President of the Legislative Assembly
President of the Permanent Commission on the Environment

Dear Madam:

With the approval of the Deputy Attorney General, we refer to your official communication, D.M.P.B.V. 090-09 of April 15, 2009, received in this Office on the 28th of the same month and year, by which you request the technical legal opinion on whether privately owned properties located within non-consolidated Áreas Silvestres Protegidas are subject to the non-subjection (no sujeción) established in subsection b) of Article 4 of Law No. 7509.

A copy of official communication DM-631-09 dated April 23, 2009 is attached, by which the Minister of Environment, Energy, and Telecommunications, Mr. Jorge Rodríguez, forwards the consultation presented to the Director of the Sistema Nacional de Áreas de Conservación, Ms. Guiselle Méndez Vega, for her information and any corresponding action.

Now then, before responding to your request, it should be noted that according to Article 4 of the Organic Law of the Procuraduría General de la República (Law No. 6825 of September 27, 1982, and its amendments), only the bodies of the Public Administration, through their highest-ranking officials, may request the technical legal opinion of the Procuraduría General de la República, a condition that is not applicable to the Legislative Assembly. Nonetheless, in a spirit of collaboration with the Members of the Assembly, this Procuraduría will process the consultation presented, with the warning that the opinion issued lacks binding effects, its value being that of a mere legal opinion.

On the other hand, as the Procuraduría General has repeatedly indicated, since we are not in the cases provided for in Article 157 of the Regulations of the Legislative Assembly (consultation to the Tribunal Supremo de Elecciones, the Universidad de Costa Rica, the Judicial Branch, or an autonomous institution), the eight-business-day deadline established by said article does not apply to the request before us. (See, among others, OJ-097-2001 of July 18, 2001).

Specifically regarding the issue raised, we have, first of all, that the Real Estate Tax Law (Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles), No. 7509 of May 9, 1995, establishes a tax on real estate (bienes inmuebles) in favor of the municipalities, and as Article 2 indicates, the object of this tax is the land, and the fixed and permanent installations or constructions existing thereon, whether or not they are registered in the Public Property Registry (Registro Público de la Propiedad), according to its territorial scope (Article 2 of the Regulations to Law No. 7509, Decreto Ejecutivo 27601 of January 12, 1999, provides similarly).

Now then, Article 4 of Law No. 7509 clearly establishes the real estate (inmuebles) not subject to the tax, among which is the case of consolidated Áreas Silvestres Protegidas. The aforementioned numeral states the following:

“ARTICLE 4.- Real estate not subject to the tax. The following are not subject to this tax:

a) Real estate (inmuebles) of the State, municipalities, autonomous and semi-autonomous institutions that, by special law, enjoy exemption (exención).

b) Real estate (inmuebles) that constitute watersheds (cuencas hidrográficas) or have been declared, by the Executive Branch (Poder Ejecutivo), a forest reserve (reserva forestal), indigenous reserve (reserva indígena) or biological reserve (reserva biológica), national park (parque nacional) or similar.

c) Public educational and health institutions.

d) Smallholders (parceleros) or grantees of the Instituto de Desarrollo Agrario (IDA), during the first five years of the grant.

e) Real estate (inmuebles) that constitutes the sole property of the taxable persons (sujetos pasivos) (natural persons) and has a maximum value equivalent to forty-five base salaries; however, the tax must be paid on the amount exceeding that sum. The concept of 'base salary' (salario base) used in this Law is that established in Article 2 of Law No. 7337, of May 5, 1993. (As amended by Article 1, subsection b), of Law No. 7729 of December 15, 1997)

f) REPEALED.- (Repealed by Article 3, subsection a), of Law No. 7729 of December 15, 1997)

g) Real estate (inmuebles) belonging to churches and religious organizations, but only those dedicated to worship; furthermore, the properties corresponding to the temporalities of the Catholic Church: the Conferencia Episcopal de Costa Rica, the Archdiocese, and the dioceses of the country.

h) Diplomatic headquarters and the residences of diplomatic and consular agents, with the limitations arising from applying, in each case, the principle of reciprocity on tax benefits.

i) International organizations that, in the headquarters agreement approved by prior law, are exempted from the territorial tax or from taxes in general.

j) The Cruz Roja and real estate (inmuebles) destined for firefighters.

k) Common-use property (bienes de uso común), owned by legal entities covered by Law No. 3859 and its amendments.

l) Real estate (inmuebles) belonging to associations declared of public utility by the corresponding authorities. (This subsection added by Article 2, subsection a), of Law No. 7729 of December 15, 1997)

m) The education boards (juntas de educación) and administrative boards (juntas administrativas) of official educational institutions. (The preceding subsection added by the sole article of Law No. 8619 of November 1, 2007)” (The underlining and highlighting do not correspond to the original)

It follows from the transcribed norm, first of all, that what the legislator established are cases of “non-subjection” (no sujeción) to the created tax, and not “exemptions” (exenciones). The foregoing clarification is important, by virtue of the fact that these are distinct legal concepts, and therefore, have different legal effects. In this sense, Professor Sainz de Bujanda points out that the exemption (exención) “consists of the elimination of the creation of a tax obligation (obligación tributaria) that, if the exemption did not exist, would occur as a consequence of the realization of a certain event” (Sainz de Bujanda, Fernado. Lecciones de Derecho Financiero. 10th edition, Servicio Publicaciones Facultad de Derecho, Universidad Complutense de Madrid. Madrid, Spain, page 211), whereby, in the case of exemptions (exenciones), the taxable person (sujeto pasivo) does carry out the taxable event (hecho imponible) provided for in the tax norm; however, by virtue of another norm, they are relieved of compliance, meaning they are subject to the tax; whereas in cases of non-subjection (no sujeción), what the legislator does is clarify which cases are not subject to the tax, meaning the taxable event is not realized and therefore the tax obligation (obligación tributaria) is not created either; the norm defines the cases of non-subjection (no sujeción) as a clarifying and guiding mechanism.

Now then, it is pertinent to specify that the Ley Forestal, No. 7575 of February 13, 1996, in subsection i) of Article 3, defines área silvestre protegida (protected wild area), for the purposes of said law, as the “space, whatever its management category, structured by the Executive Branch (Poder Ejecutivo) to conserve and protect it, taking into consideration its geographic, biotic, social, and economic parameters that justify the public interest.” Further elaborating, pursuant to Article 37 of the Organic Environmental Law (Ley Orgánica del Ambiente), No. 7554 of October 4, 1995, the power of the Executive Branch (Poder Ejecutivo) to establish Áreas silvestres protegidas through the Ministry of Environment, Energy, and Telecommunications (Ministerio del Ambiente, Energía y Telecomunicaciones) is established. Likewise, it is clarified in the third paragraph of the aforementioned Article 37, that the private farms (fincas particulares) affected by what is provided therein, by virtue of being located in national parks (parques nacionales), biological reserves (reservas biológicas), wildlife refuges (refugios de vida silvestre), forest reserves (reservas forestales), and protective zones (zonas protectoras), will only be included within said areas from the moment they have been paid for or legally expropriated, an aspect that is of utmost importance for answering the question raised, because the foregoing implies, a contrario sensu, that even if the land is within the boundaries of the área silvestre protegida created by the Executive Branch (Poder Ejecutivo), for all effects, as long as it has not been paid for or legally expropriated, it is not considered land included within the área silvestre, and therefore, the non-subjection (no sujeción) to the payment of the real estate tax (impuesto sobre bienes inmuebles) contained in Article 4 cited cannot be applied to it. Being of interest, we transcribe the literal content of Article 37 of the Organic Environmental Law, which states:

“ARTICLE 37.- Powers of the Executive Branch

When establishing áreas silvestres protegidas, whatever their management category, the Executive Branch (Poder Ejecutivo), through the Ministry of Environment and Energy (Ministerio del Ambiente y Energía), is empowered to include, within their limits, the private farms (fincas particulares) or parts of farms necessary to fulfill the objectives indicated in this law and to implement them in accordance with the respective management plan or to create the legal easements (servidumbres legales) for ecological protection and compliance with this law.

In the case of national parks (parques nacionales), biological reserves (reservas biológicas) or state national wildlife refuges (refugios nacionales de vida silvestre estatales), the land will be acquired by purchase, expropriation, or both procedures, after prior indemnification. In the cases of forest reserves (reservas forestales), protective zones (zonas protectoras), mixed wildlife refuges (refugios de vida silvestre mixtos), and wetlands (humedales), the properties or parts thereof may also be purchased or expropriated, unless, at the owner's request, they voluntarily submit to the forest regime (régimen forestal). That subjection will be registered in the Public Property Registry (Registro Público de la Propiedad), as an encumbrance on the real estate (afectación al inmueble), which will be maintained for the time established in the management plan.

The private farms (fincas particulares) affected according to the provisions of this article, by being located in national parks (parques nacionales), biological reserves (reservas biológicas), wildlife refuges (refugios de vida silvestre), forest reserves (reservas forestales), and protective zones (zonas protectoras), will be included within the state protected areas (áreas protegidas estatales) only from the moment they have been paid for or legally expropriated, except when they voluntarily submit to the Forest Regime (Régimen Forestal). In the case of forest reserves (reservas forestales), protective zones (zonas protectoras), and wildlife refuges (refugios de vida silvestre) and if the payment or expropriation has not been carried out and while it is being carried out, the areas will be subject to an environmental management plan (plan de ordenamiento ambiental) that includes the environmental impact assessment (evaluación de impacto ambiental) and subsequently, to the management, recovery, and replenishment plan for the resources." (This paragraph as amended by Article 72, subsection c), of the Ley Forestal No. 7575 of February 13, 1996, which in turn has been amended by 114 of Law No. 7788 of April 30, 1998)

The Executive Branch (Poder Ejecutivo) is empowered to carry out, through the Ministry of Environment and Energy (Ministerio del Ambiente y Energía), the expropriations contemplated in this article, in accordance with the provisions of the Expropriation Law (Ley de expropiaciones) No. 7495, of May 3, 1995.” (The underlining and highlighting do not correspond to the original)

Bearing in mind what the transcribed norm establishes, and returning to the provisions of the Real Estate Tax Law (Ley del Impuesto sobre bienes inmuebles), we must clarify that according to the express provision of subsection b) of Article 4 cited, the real estate (inmuebles) not subject to payment of the tax created by Law No. 7509 are only those that constitute an Área Silvestre Protegida so declared by the Executive Branch (Poder Ejecutivo) (the foregoing is understood in accordance with the terms of Article 37 of the Organic Environmental Law, as a consolidated area, meaning it involves real estate (inmuebles) that have been paid for or legally expropriated).

In this sense, it is clear that for land to qualify under the case of non-subjection (no sujeción) to the payment of the real estate tax (impuesto sobre bienes inmuebles) referred to above, a series of requirements must be met to demonstrate that it is land located within the consolidated Área Silvestre Protegida. In this sense, Article 5 of the Regulations to the Real Estate Tax Law provides, in the relevant part, as follows:

“Article 5—Real estate not subject to the tax. For the purposes of these regulations, the following real estate (inmuebles) will not be subject to the tax in accordance with Article 4 of Law 7509 and its amendments and will be regulated as follows:

(...)
b) real estate (inmuebles) that constitutes watersheds (cuencas hidrográficas), understood as land that serves to protect springs (nacientes) of water and that is an integral part of said watersheds as defined by the Ley Forestal, the Water Law (Ley de Aguas), and the Environmental Law (Ley del Ambiente), or that have been declared by the Executive Branch (Poder Ejecutivo) as a forest reserve (reserva forestal), indigenous reserve (reserva indígena), biological reserve (reserva biológica), or national park (parque nacional). It is effective from the first of January of the year following the publication of the decree that declares the watershed (cuenca hidrográfica) area as a protected zone (zona protegida); the forest reserve (reserva forestal), indigenous reserve (reserva indígena) or biological reserve (reserva biológica), national park (parque nacional) or similar. To request their non-subjection (no afectación) to the tax payment, the following documents must be submitted, as applicable in each case,
- Real estate (inmuebles) that constitutes watersheds (cuencas hidrográficas) must present a certification from MINAE attesting to such circumstance and to the portion of the real estate that is under that condition;
- Real estate (inmuebles) that constitutes a forest reserve (reserva forestal), biological reserve (reserva biológica), national park (parque nacional) or similar must present a certification of the current Decreto Ejecutivo, issued by MINAE, attesting to such circumstance and to the portion of the real estate that is under that condition; (...)” (The underlining and highlighting do not correspond to the original)

It follows from the foregoing that, in the case of consolidated Áreas Silvestres protegidas (Article 37 of Law No. 7575), the legislator imposes as an indispensable requirement to benefit from the non-subjection (no sujeción) to the tax payment provided for in Article 4 of Law No. 7509, the attachment to the request for non-subjection (no afectación) to the payment of the real estate tax (impuesto sobre bienes inmuebles) of a certification of the current Decreto Ejecutivo, issued by the Ministry of Environment, Energy, and Telecommunications (Ministerio del Ambiente, Energía y Telecomunicaciones), attesting that it has been declared an Área Silvestre, and the portion of the real estate that is within said Area (we reiterate that this is a requirement that must be interpreted in accordance with the provisions of Article 37 of the Organic Environmental Law, in that it must involve farms for which payment has also been made or they have been legally expropriated, that is, once these areas have been consolidated; otherwise, they are not land that can be considered included within the áreas silvestres).

Thus, the interested party may not benefit from the non-subjection (no sujeción), and must pay the corresponding real estate tax (impuesto sobre bienes inmuebles), when they do not prove that the land is within the área silvestre protegida through the certification of the current Decreto Ejecutivo that so provides, and when dealing with land that does not comply with the provisions of the third paragraph of Article 37 of the Organic Environmental Law.

It is worth noting that, through opinion C-234-2002 dated September 11, 2002, the Procuraduría General specifically addressed the question of whether the case of non-subjection (no sujeción) to the payment of the real estate tax (impuesto sobre bienes inmuebles) provided for in Article 4 analyzed here applies only to the portions of the real estate (bien inmueble) that are effectively within forest reserves (reservas forestales) or áreas silvestres protegidas, or if it applies to the entire real estate (bien inmueble), even if there are areas dedicated to other activities or located outside the reserves. On that occasion, it was indicated that subsection b) of Article 4 of Law No. 7509 is very clear, in that the non-subjection (no sujeción) to the payment of the tax is prescribed solely and exclusively for land that constitutes a consolidated Área Silvestre protegida, and not for the fixed and permanent installations or constructions located on them. However, it was indicated that the latter may enjoy an exemption (exención), but its application will depend on compliance with the requirements imposed by the Ley Forestal and its Regulations (since it is a different case from the one provided for in Article 4 of Law No. 7509). Being of interest, we transcribe the conclusions reached in said opinion:

“1. Article 4, subsection b) of Law No. 7509 establishes a non-subjection (no sujeción) to the real estate tax (impuesto sobre los bienes inmuebles) for real estate (inmuebles) that constitutes watersheds (cuencas hidrográficas) or has been declared by the Executive Branch (Poder Ejecutivo) a forest reserve (reserva forestal), indigenous reserve (reserva indígena) or biological reserve (reserva biológica) or national park (parque nacional).

2. In accordance with Article 5, subsection b) of the Regulations to Law No. 7509 (Decreto Ejecutivo No. 27601-H), the non-subjection (no sujeción) to the real estate tax (impuesto sobre los bienes inmuebles) provided for in subsection b) of Article 4 of the Law refers only to the land.

3. From the harmonious interpretation of subsection b) of Article 4 of Law No. 7509 and the provisions of Articles 22, 23, 24, and 29 of the Ley Forestal, it is inferred that the exemption (exención) granted by the Ley Forestal in the indicated articles as an incentive for owners or possessors to subject themselves to forest conservation or regeneration plans or to reforest, refers then to the fixed installations or constructions located on the land. However, the enjoyment of such benefit is subject to compliance with the requirements and obligations imposed by the Ley Forestal and its Regulations, so it is up to the Forest Administration (Administración Forestal) to determine in which cases the beneficiaries of such incentive deviate from the protection decree.

4. The owners of the land referred to in subsection b) of Article 4 are not obligated to file the declaration of its value, as it is a case of non-subjection (no sujeción) to the tax. However, such obligation does remain in force regarding the constructions located on said land, since the exemption (exención) deriving from the Ley Forestal and its Regulations is subject to compliance with the conditions imposed by said law.” (The underlining and highlighting do not correspond to the original)

It is concluded from the foregoing that subsection b) of Article 4 of Law No. 7509 establishes the non-subjection (no sujeción) to the payment of the real estate tax (impuesto de bienes inmuebles), only for real estate (inmuebles) that has been declared by the Executive Branch (Poder Ejecutivo) as Áreas Silvestres Protegidas (and which, pursuant to Article 37 of the Organic Environmental Law, involves private farms (fincas particulares) located within áreas silvestres that have been paid for or legally expropriated, that is, once these areas have been consolidated), and that to be able to benefit from the non-subjection (no sujeción) provided by the legislator, the interested party must request the non-subjection (no afectación) to the payment of the real estate tax (impuesto sobre bienes inmuebles), for which they have the obligation to provide a certification of the current Decreto Ejecutivo, issued by the Ministry of Environment, Energy, and Telecommunications (Ministerio del Ambiente, Energía y Telecomunicaciones), attesting that it has been declared a consolidated Área Silvestre (Article 37), and the portion of the real estate that is within said Area.

Based on all of the foregoing, we can conclude that:

1.- The interested party may not benefit from the non-subjection (no sujeción) to the tax payment contained in subsection b) of Article 4 of Law 7509, and must pay the corresponding real estate tax (impuesto sobre bienes inmuebles), when they do not prove that the land is within the área silvestre protegida through the certification of the current Decreto Ejecutivo that so provides, and when dealing with land that does not comply with the provisions of the third paragraph of Article 37 of the Organic Environmental Law.

2.- The non-subjection (no sujeción) only applies to the land comprising the área silvestre protegida, and not to the fixed and permanent installations or constructions located on it.

With all due consideration, we subscribe attentively,

Lic. Juan Luis Montoya Segura
TAX ATTORNEY (PROCURADOR TRIBUTARIO)

Licda. Gabriela Arguedas Vargas
ATTORNEY OF THE PROCURADURIA

JLMS/GAV/Smpu

Cod. 82848