C-014-2010 — Illegality of Art. 65 Forest Law Regulation on incompatibility between tax incentives and PESIlegalidad del Art. 65 Reglamento a la Ley Forestal sobre incompatibilidad entre incentivos fiscales y PSA

Dictamen : 014 del 18/01/2010   



18 de enero, 2010




C-14-2010




 




Licenciada




Lydia Hurtado García




Auditora Interna




Municipalidad de Los Chiles




 




Estimada señora Auditora:




 



             Con la aprobación de la Sra. Procuradora General de la República, me refiero a su
oficio N° 23-2009, del pasado 3 de setiembre del 2009.   Previo a pronunciarnos sobre la consulta
que se nos formula, sírvase aceptar las disculpas del caso ante la tardanza que ha tenido la
atención de la misma, motivada en el volumen de trabajo que atiende esta Procuraduría.




 




 




I.                   Objeto de la consulta.




 



 Refiere que es interés de esa Auditoría Interna el determinar la interpretación que cabe dar al
artículo 65 del Reglamento a la Ley Forestal, atendiendo a su relación con el impuesto sobre bienes
inmuebles.  El planteamiento de la duda es el siguiente:




 



 “En relación con la posibilidad de exoneración o no afectación al pago del impuesto sobre bienes
inmuebles para los casos de propiedades que se encuentren amparadas por la ley forestal 7575
(artículos 22 y 23), que se encuentren en alguna modalidad de PSA (Pago por Servicios Ambientales),
y que hayan recibido, por lo tanto, incentivo económico del Estado como retribución por tales
servicios, no cabría la no afectación, ya que, de acuerdo con el artículo 65 del reglamento a la ley
forestal, Decreto Ejecutivo N° 25721-MINAE de 17 de octubre de 1996, no se podrá optar por
incentivos fiscales y pago de servicios ambientales en forma simultánea.”




 



 Refiere que la Ley Forestal (Ley N° 7575 del 13 de febrero de 1996) contempla incentivos
económicos, fiscales y de protección a los titulares de inmuebles que estén afectos a las
disposiciones de esa Ley.   Asimismo, que esta Procuraduría ha dejado establecido que, con la
promulgación del precitado cuerpo legal, se establecen tres tipos de incentivos: financieros,
fiscales  no económicos.




 



 En su criterio: “No obstante lo anterior, conforme lo establece el ordinal 65 del Reglamento a la
Ley Forestal, Decreto Ejecutivo N° 25721-MINAE del 17 de octubre de 1996, no se podrá optar por
incentivos fiscales y pago de servicios ambientales en forma simultánea, con lo cual la no sujeción
al tributo queda condicionada a que el contribuyente no obtenga ninguna retribución de carácter
económico por parte del Estado como incentivo para la conservación del bosque.”




 



 De esta última interpretación deriva la Sra. Auditora Interna que corresponde al contribuyente
acreditar, ante la Administración Municipal, que no goza de incentivos financieros –pago de
servicios ambientales o certificados de conservación del bosque-  a efecto de que se le otorgue la
exención del impuesto sobre bienes inmuebles.




 




 




II.                Normativa aplicable, antecedentes y análisis de la consulta.




 



 Conviene destacar que, para el tema que interesa a esa Municipalidad, es necesario distinguir entre
los institutos jurídicos del “tributo” frente al “incentivo”.  El primero, tal y como lo define el
Código de Normas y Procedimientos Tributarios, es:




 




“Artículo 4.  Definiciones:



 Son tributos las prestaciones en dinero (impuestos, tasas y contribuciones especiales), que el
Estado, en ejercicio de su poder de imperio, exige con el objeto de obtener recursos para el
cumplimiento de sus fines.



 Impuesto es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador una situación independiente de
toda actividad estatal relativa al contribuyente. (…)”




 



 Entre los requisitos para la validez jurídica de los impuestos se destaca el denominado “reserva de
ley”, y que es desarrollado por el numeral 5 del mismo Código de Normas y Procedimientos Tributarios
en el siguiente sentido:




 




“ARTICULO 5º.-  Materia privativa de la ley.




En cuestiones tributarias solo la ley puede:



 a)    Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho generador de la relación tributaria;
establecer las tarifas de los tributos y sus bases de cálculo; e indicar el sujeto pasivo;




b)    Otorgar exenciones, reducciones o beneficios;




c)    Tipificar las infracciones y establecer las respectivas sanciones;




d)    Establecer privilegios, preferencias y garantías para los créditos tributarios; y




e)    Regular los modos de extinción de los créditos tributarios por medios distintos del pago.



 En relación a tasas, cuando la ley no la prohíba, el Reglamento de la misma puede variar su monto
para que cumplan su destino en forma más idónea, previa intervención del organismo que por ley sea
el encargado de regular las tarifas de los servicios públicos.”




 



             El resultado práctico del anterior principio es que se limita al operador jurídico la
recta aplicación de los impuestos, puesto que debe acudir necesariamente a la ley de creación del
tributo para establecer los elementos esenciales de la contribución, y dentro de esas
características, lo atinente a las eventuales causas de exención o no sujeción a favor del
contribuyente.   Recuérdese, por demás, que la diferencia entre la exención y la no sujeción ha sido
establecida como:




 



 “En vista de los términos con que se plantea la presente consulta, es necesario comenzar la misma a
partir de lo estipulado en 18 de la Constitución Política en donde se establece la obligación de
todos los ciudadanos a contribuir a los gastos públicos. En el caso de las entidades municipales
esta obligación se manifiesta con el pago de los tributos municipales,  sean estos municipales por
su origen tal es el caso de las patentes municipales y de los servicios municipales, o por destino
tal es el caso – entre otros -  del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, creado por   Ley N°7509 del 9
de abril de 1995, en la cual se establece un impuesto a favor de las municipalidades cuya base
imponible está constituida por el valor de los inmuebles y que comprende tanto el valor del terreno
como el de la construcción.  




 



 Ahora bien como en la consulta expresamente se pregunta si a los afectados del terremoto del 8 de
enero del 2009 se les puede exonerar de dicho impuesto, resulta menester analizar en qué consiste el
instituto de la exención.




 




Desde el punto de vista doctrinario el profesor Carmelo Lozano Serrado nos señala:




 



 “Entendida la exención como la negación del tributo, enseguida destaca su carácter excepcional, su
efecto de sustraer de la imposición ciertos hechos o ciertos sujetos y, en consecuencia, aparecer
como excepción al deber de contribuir, en contra al principio de generalidad tributaria, y de
igualdad ante las cargas públicas (…).” (Lozano Serrano, Carmelo. “Exenciones Tributarias y Derechos
Adquiridos” Editorial Tecnos, Madrid, 1988. Página 16).




 



        Es decir la exención se presenta entonces como una excepción al deber de contribuir, y el
artículo 61 del Código de Normas y procedimientos Tributarias plasma tal principio, al disponer que
la exoneración es la “dispensa legal de la obligación Tributaria”, lo cual significa que ante la
existencia de una obligación tributaria establecida por la ley, es la propia ley quien puede
excepcionar una determinada situación o a un determinado contribuyente del cobro del tributo. Esta
contraposición de normas tributarias (norma que establece el tributo versus norma exoneratoria) hace
que pese a que se realice el hecho generador de tributo no surja la obligación del pago del tributo
por parte del sujeto pasivo.




 



 Ahora bien, el artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios establece el principio
de reserva legal en materia tributaria, el cual consiste en que tanto la creación, modificación o
supresión de tributos, como las exoneraciones y los beneficios tributarios, tienen que estar
dispuestos mediante norma legal establecida al efecto, de manera tal que el legislador en uso de las
facultades concedidas por la propia Constitución Política, establece los hechos gravados y sus
respectivas exoneraciones. Sobre el particular con respeto a las exoneraciones, este órgano asesor
en el dictamen C-247-2003 del 19 de agosto del 2003, señalo:




 



 “El establecimiento de exenciones es materia de reserva de ley: por las mismas razones que el hecho
generador del tributo (como todos los elementos esenciales) es reserva de ley, la exención debe
encontrar su fuente creadora en la ley. El hecho exento debe ser definido por el legislador:




 



 “Constituyendo el hecho imponible del tributo un elemento esencial del mismo sujeto a la reserva de
ley, es obvio que también la previsión de supuestos exentos ha de caer bajo el amparo de este
principio de normación, y así se proclama expresamente por el Derecho positivo…



 Dados el significado y la función de la exención recién señalados, y puesto que los supuestos de
exención integran el hecho imponible del tributo, al fijarse la exención se está codefiniendo el
hecho imponible y sus consecuencias, o, de otro modo, se está determinando el alcance y el contenido
del deber de contribuir en esos supuestos concretos, y una operación como ésta sólo el legislador
puede llevarla a cabo”. J. M, QUERALT, C. LOZANO SERRANO, G. CASADO OLLERO, J. TEJERIZO LOPEZ: Curso
de Derecho Financiero y Tributario, Editorial Tecnos, 1995, p. 289.




 



 La exención supone una norma legal que, a pesar de la realización del hecho generador, ordena que
no surja la obligación tributaria. El ámbito de la exención es determinado por la ley que la otorga,
o en su caso la modifica o deroga: la exención se modifica o deroga cuando la ley así lo
determina.” 




 



 Ahora bien, en el caso de la Ley de Bienes Inmuebles el legislador no estableció en dicho cuerpo
normativo un régimen de exenciones, sino más bien previó un régimen de no sujeciones, que desde el
punto de vista técnico jurídico resulta diferente; por cuanto bajo el régimen de  no sujeción el
hecho generador del tributo ni siquiera nace a la vida jurídica y por ende no existe obligación
tributaria, en tanto bajo el régimen de exención los presupuestos de hecho que configuran el hecho
generador nacen a la vida jurídica y dan origen a la obligación tributaria, cuyo efectos económicos
los exceptúa el legislador a través de norma legal.”  (Dictamen C-294-2009 del 20 de octubre del
2009)




 



             En lo que atañe al Impuesto sobre Bienes Inmuebles, la definición legal del impuesto
viene establecida por la Ley N° 7509 del 9 de mayo de 1995, regulándose los elementos esenciales del
tributo: objeto –artículo 2-; supuestos de no sujeción –artículo 4-; sujeto pasivo u obligado
–artículo 6-; base imponible –artículo 9-;  período –artículo 22- y la tasa o tarifa –artículo
23-.   Precisamente, estos elementos se analizaron, por esta Procuraduría, en relación con las no
sujeciones que contiene dicha ley en tratándose de bienes inmuebles vinculados con la protección del
medio ambiente, llegándose a las siguientes consideraciones:




 



 “Por lo que luego se destaca de nuestros antecedentes, es necesario tener en cuenta las siguientes
disposiciones de la Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles, Ley 7509 del 9 de mayo de 1995, en tanto
establecen el objeto del impuesto, así como los casos de no sujeción:




 



 “ARTÍCULO 2.- Objeto del impuesto. Son objeto de este impuesto los terrenos, las instalaciones o
las construcciones fijas y permanentes que allí existan.”




 




“ARTÍCULO 4.- Inmuebles no afectos al impuesto. No están afectos a este impuesto:



 a)    Los inmuebles del Estado, las municipalidades, las instituciones autónomas y semiautónomas
que, por ley especial, gocen de exención.



 b)    Los inmuebles que constituyan cuencas hidrográficas o hayan sido declarados, por el Poder
Ejecutivo, reserva forestal, indígena o biológica, parque nacional o similar.




c)    Las instituciones públicas de educación y de salud. (…)”




(lo destacado es nuestro)




 



        En directa relación con los terrenos a que se refiere el inciso b) recién destacado, es
necesario tener en cuenta lo establecido en el Reglamento a la Ley N° 7509, que es el Decreto
Ejecutivo N° 27601 del 12 de enero de 1999, específicamente el artículo 5, en cuanto prescribe:




 



 “Artículo 5º—Inmuebles no afectos al impuesto. Para los efectos del presente reglamento no estarán
afectos los siguientes inmuebles de conformidad con el artículo 4 de la Ley 7509 y sus reformas y se
regularán de la siguiente forma:



 a)    Los de las instituciones autónomas o semiautónomas que por Ley especial gocen de la no
afectación, deben aportar certificación de dicha ley, en la cual conste la no afectación, haciendo
mención del número y fecha de " La Gaceta" en que se publicó la misma.



 El Estado y las municipalidades no requieren la presentación de requisito alguno, puesto que por
definición se encuentran no afectos.



 b)    los inmuebles que constituyan cuencas hidrográficas entendiéndose aquéllos como los terrenos
que sirven de protección a las nacientes de agua y que sean parte integral de dichas cuencas según
lo definen la Ley Forestal, la Ley de Aguas y la Ley del Ambiente, o hayan sido declarados por el
Poder Ejecutivo reserva forestal, indígena, biológica o parque nacional. Rige a partir del primero
de enero del año siguiente a la publicación del decreto que declara el área de la cuenca
hidrográfica como zona protegida; la reserva forestal, indígena o biológica, parque nacional o
similar. Para solicitar su no afectación al pago del Impuesto deberán aportar los siguientes
documentos, según corresponda en cada caso, los inmuebles que constituyan cuencas hidrográficas,
deberán presentar certificación del MINAE en que conste tal circunstancia y de la porción del
inmueble que está bajo esa condición; los inmuebles que constituyan reserva forestal, reserva
biológica, parque nacional o similar deberán presentar certificación del Decreto Ejecutivo vigente,
emitido por MINAE donde se haga constar tal circunstancia y de la porción del inmueble que está bajo
esa condición; (…)



 n)    Además de los anteriores requisitos, en caso de duda, la administración tributaria podrá
solicitar otros, así como realizar inspecciones y en general, recurrir a los medios de prueba
necesarios que conlleven a una justa y correcta aplicación de la no afectación.”




 



        Las anteriores disposiciones han sido objeto de interpretación por parte de la Procuraduría
desde hace varios años.   Para el año 1997, indicamos en relación con la duda que podría surgir en
punto a si el inmueble debía considerarse no sujeto al impuesto únicamente en la porción que
estuviera afecto a una categoría de protección ambiental, llegando a la siguiente conclusión con
vista en la redacción del artículo 4 ya citado:




 



 “La disposición  transcrita  es  clara  al  señalar  que  el inmueble que  forme parte de una
reserva forestal  no estará sujeto al  impuesto,  sin  indicar en ningún momento que esta exención
debe ser aplicada en  forma  proporcional,  es decir, únicamente para aquellas áreas de la propiedad
que sean   de interés ambiental, y que no se encuentren siendo explotadas por sus  propietarios; 
por  el  contrario,  la  misma  Ley  Forestal establece planes de manejo que le permiten al
propietario el aprovechamiento de sus terrenos, lo cual demuestra la voluntad del  legislador de
mantener el derecho de propiedad,  sujeto a ciertas regulaciones, pero también a una serie de
incentivos, que  en  cierta  forma  compensan   la  imposición  de  esas restricciones.




 



 Por este  motivo  esta  Procuraduría  considera  que  los inmuebles que integran parte de la
Reserva Forestal Los Santos, se encuentran, en su totalidad,  libres del pago del  impuesto sobre
bienes inmuebles. Considerar que únicamente se encuentra exentos de este tributo las áreas de
bosque,   representaría llevar  muy  lejos  la  labor  interpretativa.”  (Dictamen C-176-97 de 19 de
setiembre de 1997)




 



        Luego, en el año 2001, se precisó con detalle las características de la no afectación que se
otorga a estos inmuebles, haciéndose, además, consideraciones en cuanto a las posibilidades de
utilización de ellos y los requisitos a satisfacer por los propietarios a efectos de disfrutar del
beneficio fiscal:




 




“I-   LEY N° 7575 DEL 13/2/1996 (LEY FORESTAL) Y SU REGLAMENTO:




 



        En el artículo 1 de la Ley Forestal se establece como objetivo, "...velar por la
conservación, protección y administración de los bosques naturales y por la producción, el
aprovechamiento, la industrialización y el fomento de los recursos forestales (...) de acuerdo con
el principio de uso adecuado y sostenible de los recursos naturales renovables..."




 



 , e instaura en su último párrafo, como principio general en materia ambiental, la prohibición de
"...la corta, o aprovechamiento de los bosques en materia de parques nacionales, reservas
biológicas, manglares, zonas protectoras, refugios de vida silvestre y reservas forestales propiedad
del Estado..."




 




reafirmando así el carácter de interés público otorgado al medio ambiente por dicha ley.




 



        En el artículo 3 inciso g) de la Ley, correspondiente a las definiciones para efectos de la
aplicación de la ley y su reglamento, el legislador define el "régimen forestal" como un
"...conjunto de disposiciones y limitaciones de carácter jurídico, económico y técnico, establecidas
por esta ley, su reglamento, demás normas y actos derivados de su aplicación, para regular la
conservación renovación, aprovechamiento y desarrollo de los recursos forestales."




 



        Consecuentemente, para que el cumplimiento de lo estipulado en la ley tenga un real
cumplimiento, se otorgó a un ente determinado la competencia para fiscalizar el manejo de los
recursos naturales. Así, en el artículo 6 de la Ley Forestal se establecieron como competencias de
la Administración Forestal del Estado:




 



 a)    "...conservar los recursos forestales del país, tanto en terrenos del patrimonio natural del
Estado como en áreas forestales privadas,



 b)    aprobar los planes de manejo forestal, de acuerdo con los lineamientos y los procedimientos
que establezca el reglamento de esta ley..."



 g)    prevenir y controlar que no exista ningún aprovechamiento forestal ejecutado sin cumplir con
las disposiciones de esta ley.




 



        Para ello, la Administración Forestal del Estado deberá asegurarse de que se realicen las
inspecciones en bosques, se ejerza control de carreteras y se practiquen inspecciones y auditorías
en los sitios donde se procesa y utiliza la madera, a fin de detectar y denunciar cualquier
aprovechamiento ilegal del bosque.




 



        Por su parte, el Reglamento a la Ley Forestal en su artículo 11 establece que la
Administración Forestal del Estado "(...) concederá permisos de uso del patrimonio natural y
forestal del Estado únicamente a aquellos proyectos que no requieran aprovechamiento forestal y que
no afecten los ecosistemas, la vida silvestre, los suelos, los humedales y los sistemas acuíferos,
excepto las actividades expresamente permitidas por la Ley Nº 6084 de Parques Nacionales y la Ley Nº
7317 de La Vida Silvestre. Excepciones adicionales se permitirán únicamente en el interés público y
sujeto a un estudio de impacto ambiental y al cumplimiento de sus recomendaciones. (...)"




 



        De la relación de artículos anteriores, se desprende la competencia que ha sido otorgada a
la Administración Forestal del Estado, para resolver y delimitar los aspectos relacionados con la
conservación y el aprovechamiento de los recursos naturales.




 



        Ahora bien, es de esencial importancia recalcar que aunque se han establecido supuestos
generales proteccionistas, donde se prohíbe la tala de árboles, y los permisos para explotar los
recursos naturales que se encuentran en las zonas protegidas, según lo indicado en los artículos
supra citados, esto no significa que no existan mecanismos legalmente válidos para hacer uso del
suelo en terrenos afectos al régimen forestal, debido a que también se establecen en esta ley los
supuestos en los cuales puede existir un "aprovechamiento adecuado y sostenible" de los recursos
naturales.




 



        De este modo, el artículo 19 de la Ley Forestal establece que "...en terrenos cubiertos de
bosque, no se permitirá cambiar el uso del suelo, ni establecer plantaciones forestales. Sin
embargo, la Administración Forestal del Estado puede otorgar permiso en esas áreas entre otras
cosas, para los siguientes fines:



 "...a) Construir casas de habitación, oficinas, establos, corrales, viveros, caminos, puentes e
instalaciones destinadas a la recreación, el ecoturismo y otras mejoras análogas en terrenos y
fincas de dominio privado donde se localicen los bosques.




b) Llevar a cabo proyectos de infraestructura, estatales o privados, de conveniencia nacional..."




 



        Al hacer referencia a la "conveniencia nacional", necesariamente debemos remitirnos al
artículo 2 del Reglamento a la Ley Forestal, en el que se define que "...las actividades de
conveniencia nacional son aquellas relacionadas con el estudio y ejecución de proyectos o
actividades de interés público efectuadas por las dependencias centralizadas del Estado, las
instituciones autónomas o la empresa privada, que brindan beneficios a toda o gran parte de la
sociedad tales como: captación, transporte y abastecimiento de agua oleoductos; construcción de
caminos; generación, transmisión y distribución de electricidad; transporte; actividades mineras;
canales de riego y drenaje; recuperación de áreas de vocación forestal; conservación y manejo
sostenible de los bosques; y otras de igual naturaleza que determine el MINAE según las necesidades
del país."




 



        De conformidad con la normativa indicada, se puede deducir que si bien un determinado
territorio puede estar afecto al régimen forestal, y cubierto por una protección contra su
destrucción, ésta no es total, por cuanto la misma ley establece que tal protección puede ser
disminuida según sea el caso y las necesidades, pues se permite el aprovechamiento de los recursos
--ya sea para construir caminos, casas, oficinas, para proyectos hidroeléctricos, actividades
mineras--, y lo más importante, es que las actividades que pueden configurarse dentro del marco de
"conveniencia nacional" no se encuentran limitadas, sino que deja la posibilidad al MINAE, para que
este incluya otras actividades que a su criterio puedan ser de importancia para el país, por lo que
también podrían desarrollarse otras, siempre y cuando éstas hallan sido aprobadas por dicho
Ministerio.




 



        En el párrafo final del artículo 19 de la Ley Forestal, se establece que "...en estos casos,
la corta del bosque será limitada proporcional y razonable para los fines antes expuestos.
Previamente, deberá llenarse un cuestionario de preselección ante la Administración Forestal del
Estado, para determinar la posibilidad de exigir una evaluación del impacto ambiental, según lo
establezca el reglamento de esta ley."




 



        Con el fin de evitar una indebida explotación de los recursos naturales, se crea mediante la
Ley Forestal el "plan de manejo del bosque", el cual debe ser aplicado si el interesado desea
conservar la afectación al régimen forestal, y continuar gozando de las exenciones que otorga. Según
se establece en el artículo 20 del mismo cuerpo legal, …"Los bosques podrán aprovecharse solo si
cuentan con un plan de manejo que contenga el impacto que pueda ocasionar sobre el ambiente..."




 



 ,el cual debe ser aprobado previamente por la Administración Forestal del Estado y que según el
mismo artículo una vez aprobado, "...se tendrá por autorizada su ejecución durante el período
contemplado en él, sin que sea necesario obtener periódicamente nuevas autorizaciones para el
aprovechamiento."




 



 De este modo, todo inmueble sometido a dicho régimen y que quiera ser explotado, debe apegarse a lo
establecido en el plan de manejo, según lo establecido en el artículo 17 del Reglamento, conforme al
cual …"El plan de manejo debe tener una estructura que contenga un Plan General, en el que se debe
presentar una evaluación de los posibles impactos del aprovechamiento específicamente referidos al
impacto sobre la masa residual y el suelo, así como sus correspondientes medidas de mitigación
(...)", y para su fiel cumplimiento, según el artículo 21 "La Administración Forestal del Estado
(...) será la responsable de realizar el auditoraje del plan de manejo, para ello podrá ingresar al
inmueble donde se ejecuta las veces que considere conveniente. El Auditoraje podrá hacerlo
directamente o por contrato de servicios de auditoraje, con profesionales forestales, o personas
jurídicas dedicadas a esta actividad, que en ningún caso podrán ser las mismas que hayan participado
en el plan de manejo."




 



        La Ley N° 7575 también otorga una serie de incentivos para fomentar la conservación de los
recursos naturales afectos al régimen forestal, así como los requisitos que se deben cumplir para
obtenerlos. Mediante el artículo 22 de la Ley se regula lo concerniente al Certificado para la
Conservación del Bosque, y entre otros beneficios dispone que quienes posean estos certificados,
pueden beneficiarse también de la exoneración del pago del impuesto a los bienes inmuebles, y
"...este beneficio deberá inscribirse en el Registro Público como afectación a la propiedad por el
plazo prorrogable que determine el reglamento respectivo."




 



        Otro de los incentivos creados en la Ley Forestal, se encuentra regulado en el artículo 23,
donde se estipula: "...a) La exención del pago del impuesto a los bienes inmuebles, creado mediante
ley N° 7509, del 9 de mayo de 1995..."




 



 y para esto "... la Administración Forestal del Estado expedirá la documentación necesaria para
disfrutar de estos beneficios e inscribirá en un registro a los interesados, una vez cumplidos los
requisitos reglamentarios."




 



        De igual forma, en el artículo 29 de la ley de referencia, también se otorgan incentivos,
indicando entre ellos, la exención del impuesto de bienes inmuebles del área plantada, y se
establece que "...la Administración Forestal del Estado, expedirá la documentación necesaria para
disfrutar de estos incentivos e inscribirá en un registro a los interesados, una vez cumplidos los
requisitos que establece el reglamento a la ley."




 



        Sobre este particular, debemos remitirnos al Reglamento de la Ley Forestal, donde el
artículo 49 estipula que …"Para gozar de los beneficios establecidos en los artículos, 22, 23, 24,
30 y 31 de la Ley, la Administración Forestal del Estado establecerá un "Registro" de proyectos
aprobados, para las diferentes actividades forestales. Las personas físicas o jurídicas podrán
solicitar la inclusión en este registro, que será llevado en una base de datos centralizada por cada
A.C., a parte de los requisitos generales establecidos, también se deberá aportar copia de la
resolución de aprobación del proyecto, excepto para proyectos de protección y con recursos propios,
o las fincas sometidas voluntariamente al Régimen Forestal certificación de plano catastrado cuando
exista, o plano de agrimensura, o plano obtenido de fotografía aérea, o declaración jurada sobre el
porcentaje de la finca que se dedica al proyecto forestal. La solicitud será recibida e incluida en
el registro dentro de un plazo máximo de 15 días. Posterior a eso se le entregará la constancia de
inscripción al titular del proyecto, a fin de que pueda demostrar que su propiedad fue registrada y
gozar de los beneficios que ello implica."




 



        Respecto a la exención del impuesto sobre bienes inmuebles, también establece el artículo 51
del Reglamento de la Ley Forestal, que "Las Areas de Conservación, anualmente a solicitud del
interesado emitirán las certificaciones necesarias a fin de que los beneficiarios o beneficiarias
puedan aplicar la exoneración del pago de impuestos de activos, para el impuesto de tierras
incultas, para la exención del impuesto de bienes inmuebles y pago del impuesto de la renta sobre el
producto de la cosecha cuando corresponda."




 



        Además de las regulaciones supra indicadas, en el artículo 100 del mismo Reglamento se
establece …"Adicionalmente al Registro de Proyectos establecido en el Artículo 49 del presente
Reglamento, cada Area de Conservación será la encargada de llevar un libro o registro debidamente
sellado y numerado donde se inscriban los inmuebles de aquellas personas privadas que
voluntariamente deseen someterse al Régimen Forestal, para gozar de los beneficios establecidos en
el artículo 36 de la Ley. Si adicionalmente desea acogerse a los beneficios establecidos en los
artículos 22, 23, 24 y 30 de la Ley, deberán inscribirse en el Registro de Proyectos Forestales."




 



 II- Del Impuesto sobre los bienes inmuebles (Ley N° 7509 de 9-5-95) y su Reglamento (Decreto
Ejecutivo N° 27601-H) :




 



        Mediante el artículo 1° de la Ley Nº7509, se crea el impuesto sobre Bienes Inmuebles con
carácter de impuesto nacional, y de conformidad con el artículo 2° se dispone que el impuesto creado
tiene por objeto los terrenos, las instalaciones o construcciones fijas y permanentes ubicadas en
ellos. Por disposición del artículo 3° se instituye a las entidades municipales como Administración
Tributaria, asignándoseles la competencia para valorar, facturar, recaudar y fiscalizar el impuesto.




 



        Cabe destacar que a tenor del artículo 2 de la Ley, para efectos del impuesto territorial,
tendrán carácter de inmueble, los terrenos y las construcciones fijas y permanentes en ellos
ubicados, concepto que se reafirma en el Capítulo I del Reglamento, correspondiente a definiciones.
Dice en lo que interesa el artículo 1 del Reglamento:




 



 "De las definiciones. Para todos los efectos, cuando la Ley o este reglamento utilicen los
siguientes términos, debe dárseles las acepciones que a continuación se indican:




(…)



 4- Bien inmueble: Es aquel terreno, instalación, construcción fija y permanente que existe en los
bienes raíces, tanto urbanos como rurales.




(…)"




 



        Lo anterior permite afirmar entonces, que para efectos de la determinación del impuesto
sobre los bienes inmuebles, la base imponible estará constituida no solo por el valor del terreno,
sino también por el valor de las instalaciones o construcciones fijas y permanentes que existan
sobre el terreno, toda vez que de conformidad con el artículo 9 de la Ley, la base imponible será el
valor del inmueble registrado en la administración tributaria. Igual regulación contiene el artículo
11 del Reglamento al disponer que el impuesto se determinará sobre el valor registrado de la
totalidad de los inmuebles del contribuyente.




 



        En lo que interesa, el artículo 4° de la Ley establece una no sujeción tributaria de
carácter objetiva. Dentro de los supuestos de no sujeción, el inciso b) incluye los inmuebles que
constituyan cuencas hidrográficas o hayan sido declarados por el Poder Ejecutivo como reservas
forestales, indígenas o biológicas, parque nacional o similar. Dice en lo que interesa el artículo
4°:




 




       "Inmuebles no afectos al impuesto.




       No están afectos a este impuesto:




(…)



 b)    Los inmuebles que constituyan cuencas hidrográficas o hayan sido declarados, por el Poder
Ejecutivo, reserva forestal, indígena o biológica, parque nacional o similar.




(…)




 



 Igual disposición contiene el artículo 5 inciso b) del Reglamento a la Ley Nº7509, que en lo que
interesa dice:




 



 "Inmuebles no afectos al impuesto. Para los efectos del presente reglamento no estarán afectos los
siguientes inmuebles de conformidad con el artículo 4 de la Ley 7509 y sus reformas y se regularán
de la siguiente forma:




(…)



 b)    Los inmuebles que constituyan cuencas hidrográficas entendiéndose aquellos como los terrenos
que sirven de protección a las nacientes de agua y que sean parte integral de dichas cuencas según
lo definen la Ley Forestal, la Ley de Aguas y la Ley del Ambiente, o hayan sido declarados por el
Poder Ejecutivo reserva forestal, indígena, biológica o parque nacional. (…) Para solicitar su no
afectación al pago del impuesto deberán aportar los siguientes documentos, según corresponda en cada
caso; los inmuebles que constituyan cuencas hidrográficas, deberán presentar certificación del MINAE
en que conste tal circunstancia y de la porción del inmueble que está bajo esa condición; los
inmuebles que constituyan reserva forestal, reserva biológica, parque nacional o similar deberán
presentar certificación del Decreto Ejecutivo vigente, emitido por MINAE donde se haga constar tal
circunstancia y de la porción del inmueble que está bajo esa condición; (…)" (la negrilla no es del
original)




 



        Si armonizamos lo dispuesto en el artículo 4 inciso c) de la Ley y la definición contenida
en el artículo 1° del Reglamento respecto a que debe entenderse por "bien inmueble", tendríamos que
entender que la no sujeción a que refiere el artículo 4 no solo se circunscribe al terreno, sino
también a las instalaciones o construcciones fijas y permanentes que en ellos existan.




 




III-  SOBRE EL FONDO:




 



        Para resolver la consulta planteada, necesariamente deben de armonizarse las disposiciones
contenidas en la Ley N° 7509 y su Reglamento, con las disposiciones de la Ley N° 7575, en lo
referente a las exenciones que se establecen respecto el impuesto sobre los bienes inmuebles.




 



        Según se indicó, el artículo 4 de la Ley N° 7509 establece una no sujeción al impuesto sobre
los bienes inmuebles; no sujeción que debe ser entendida dentro del contexto del artículo 1° del
Reglamento a dicha ley, que en forma clara dispone que para todos los efectos, cuando la ley o
reglamento utilicen el término "bien inmueble", se hace referencia no solo los terrenos, sino
también las instalaciones, construcciones fijas y permanentes en ellos ubicados.




 



        No obstante, en tratándose del inciso c) del artículo 4, el inciso b) del artículo 5 del
Reglamento constriñe el concepto de inmueble al terreno únicamente, cuando el mismo sirve de
protección a las nacientes de agua y que sean parte integral de dichas cuencas, o que hayan sido
declarados por el Poder Ejecutivo reserva forestal, indígena o biológica o parque nacional. Ahora
bien, si analizamos los artículos 22, 23, 24 y 29 de la Ley Forestal N° 7575 – que es posterior a la
Ley del Impuesto sobre los Bienes Inmuebles – y mediante las cuales se otorga a título de incentivos
la exención del pago del impuesto sobre los bienes inmuebles a favor de los propietarios o
poseedores por los servicios ambientales generados al conservar el bosque, que se sometan a planes
de reforestación, habría que afirmar en principio, que tales incentivos devienen en innecesarios
respecto del terreno, al estar prevista una no sujeción en el artículo 4 inciso c) de la Ley; no así
respecto de las instalaciones o construcciones fijas y permanentes en ellos ubicados, en cuyo caso
la exención sobre tales bienes dependerá del cumplimiento de los requisitos que imponen tanto la Ley
Forestal como su Reglamento, tal y como se indicó en el punto I del presente dictamen.




 



        Es decir, que la Administración Forestal del Estado tiene amplia competencia para definir
quiénes y en qué casos reciben como beneficio los incentivos, así como la potestad de vigilancia, ya
que es ésta la que se encarga de corroborar que la explotación de los recursos naturales se está
dando conforme a lo establecido en el plan de manejo, de forma tal que es a dicha Administración a
quien le compete también definir quiénes se encuentran realizando actividades que no están
autorizadas dentro del decreto de protección, y en qué casos el cambio de destino del inmueble, ha
sido realizado de manera contraria a lo establecido en dicho plan, de forma tal que se haga
necesaria la aplicación de las disposiciones de la Ley Forestal y su Reglamento ( véase entre otros
los artículos 58, 61, 62 de la Ley, y 21 y 42 del Reglamento ).




 




IV.   CONCLUSIONES.




 



 1.    El artículo 4 inciso c) de la Ley N° 7509 establece una no sujeción al impuesto sobre los
bienes inmuebles, respecto de los inmuebles que constituyan cuencas hidrográficas o hayan sido
declarados por el poder Ejecutivo, reserva forestal, indígena o biológica o parque nacional.




 



 2.    De conformidad con el artículo 5 inciso b) del Reglamento a la Ley N° 7509 (Decreto Ejecutivo
N° 27601-H), la no sujeción al impuesto sobre los bienes inmuebles prevista en el inciso c) del
artículo 4 de la Ley, está referida únicamente a los terrenos.




 



 3.    Que de la interpretación armónica del inciso c) del artículo 4 de la Ley N° 7509 y de lo
dispuesto en los artículos 22, 23, 24 y 29 de la Ley Forestal, se infiere que la exención que otorga
la Ley Forestal en los artículos indicados como incentivo, para que los propietarios o poseedores se
sometan a planes de conservación o regeneración del bosque o para reforestar, está referida entonces
a las instalaciones fijas o construcciones que se ubiquen en el terreno. No obstante, el disfrute de
tal beneficio queda sujeto al cumplimiento de los requisitos y obligaciones que imponen la Ley
Forestal y su Reglamento, de manera que corresponde a la Administración Forestal determinar en qué
casos los beneficiarios de tal incentivo se apartan del decreto de protección.”   (Dictamen
C-355-2001 del 20 de diciembre del 2001.  Lo subrayado no corresponde al original)




 



        Con fundamento en las precisiones supra destacadas, es dable atender las inquietudes de esa
Corporación.  En primer término, hay que partir de que los inmuebles que se encuentren sometidos a
alguno de los regímenes de protección del artículo 4 inciso c) de la Ley N° 7509 se encuentran no
sujetos al impuesto por expresa disposición del legislador, sin que importe, a los efectos del
beneficio fiscal, si el recurso natural que se protege (bosque, agua) cubra o se ubique en la
mayoría o alguna proporción del inmueble.  En otras palabras, la no sujeción se aplica a la
totalidad del inmueble.




 



        En segundo término, también podemos afirmar que en tratándose de inmuebles que se sometan a
un régimen de los que prescribe la Ley Forestal, la no sujeción de las instalaciones fijas o
construcciones dependerá del cumplimiento de requisitos adicionales que contempla la Ley Forestal y
su Reglamento (Decreto Ejecutivo N° 25721 del 17 de octubre de 1996).  En algunos casos, se podrá
incluso realizar construcciones, amparándose al artículo 19 del Reglamento a la Ley Forestal, con lo
cual la apreciación de uno de los regidores de esa Corporación queda, de paso, aclarada.




 



        En tercer término, que tanto para los inmuebles afectos a un régimen forestal, como para las
demás categorías que contempla el inciso c) del artículo 4 (reserva indígena, cuencas hidrográficas,
reserva biológica o parque nacional) es necesario que se acredite, ante la municipalidad
correspondiente, la efectiva inclusión del inmueble en alguna de esas categorías.  A tal efecto, se
prescribe en el inciso b) del artículo 5 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles
las certificaciones que debe expedir el Ministerio del Ambiente y Energía a tal fin.




 



        De lo que viene dicho, se evacuan las consultas que motivaron la presente consulta. 
Específicamente, que la Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles sí contempla la no sujeción al
tributo para ciertos inmuebles que están afectos a categorías ambientales (lo que se recoge en el
artículo 4 inciso b) de dicho cuerpo normativo).   En tal sentido, acreditándose la condición del
inmueble a través de la correspondiente certificación del Ministerio del Ambiente y Energía, el
beneficio fiscal se aplica a toda la extensión del inmueble.”  (Dictamen C-223-2008 del 25 de junio
del 2008.  Lo resaltado y subrayado no está contenido en el original)




 



             A la par de la no sujeción de ciertos inmuebles, dada su vocación ambiental, en los
términos supra indicados, también es necesario detenerse en las disposiciones de trascendencia
tributaria que están contenidas en la Ley Forestal (Ley N° 7575 del 13 de febrero de 1996)




 




“Incentivos para la conservación




ARTICULO 22.- Certificado para la Conservación del Bosque



 Se crea el Certificado para la Conservación del Bosque (CCB), con el propósito de retribuir, al
propietario o poseedor, por los servicios ambientales generados al conservar su bosque, mientras no
haya existido aprovechamiento maderable en los dos años anteriores a la solicitud del certificado ni
durante su vigencia, la cual no podrá ser inferior a veinte años. El Fondo Nacional de
Financiamiento Forestal confeccionará, expedirá y suscribirá anualmente estos certificados, cuyos
beneficiarios serán determinados por el Ministerio del Ambiente y Energía.



 De acuerdo con los recursos disponibles y la importancia relativa de los servicios ambientales que
se quieran maximizar, el Poder Ejecutivo establecerá el orden de prioridad al otorgamiento de los
certificados y los distribuirá en proporción con el área de cada propietario o poseedor.



 Los certificados serán títulos valores nominativos que podrán negociarse o utilizarse para pagar
impuestos, tasas nacionales o cualquier otro tributo.



 El valor de los certificados, las condiciones a que debe someterse el propietario beneficiado con
ellos y la prioridad de las áreas por incentivar serán determinados en el reglamento.



 En un plazo de diez años a partir de la vigencia de estos certificados, el Poder Ejecutivo deberá
evaluar los resultados para determinar si continúa otorgándolos o no.



 Un cinco por ciento (5%) del monto del certificado deberá depositarse en la cuenta del Fondo
Forestal, para que la Administración Forestal del Estado cubra costos de control y fiscalización.




Los poseedores de certificados podrán beneficiarse, además, con los siguientes incentivos:




a)    La exoneración del pago del impuesto a los bienes inmuebles.




b)    La protección citada en el artículo 36 de esta ley.




c)    La exención del pago del impuesto a los activos.



 Este beneficio deberá inscribirse en el Registro Público como afectación a la propiedad por el
plazo prorrogable que determine el reglamento respectivo.”




 




“ARTICULO 23.- Incentivos



 Para retribuirles los beneficios ambientales que generen, los propietarios de bosques naturales que
los manejan, tendrán los siguientes incentivos para esas áreas:



 a)    La exención del pago del impuesto a los bienes inmuebles, creado mediante Ley No. 7509, del 9
de mayo de 1995.



 b)    La exención del pago de impuestos sobre los activos, establecido mediante Ley No. 7543, del
19 de setiembre de 1995.




c)    La protección mencionada en el artículo 36 de esta ley.



 La Administración Forestal del Estado expedirá la documentación necesaria para disfrutar de estos
beneficios e inscribirá en un registro a los interesados, una vez cumplidos los requisitos
reglamentarios.”




 




“ARTICULO 24.- Regeneración voluntaria de bosques



 Los propietarios de terrenos con aptitud forestal denudados, cuando voluntariamente deseen
regenerarlos en bosque, gozarán de los incentivos incluidos en el artículo 22 de esta ley para las
áreas que, por el estado de deterioro y las necesidades ambientales, deban convertirse al uso
forestal, con base en criterios técnicos determinados por el Ministerio del Ambiente y Energía.



 Los beneficios de la presente disposición serán inscritos en el Registro Público como una
afectación a la propiedad, por el plazo que determine el contrato respectivo. Este período no podrá
ser inferior a veinte años.”




 




“ARTICULO 29.- Incentivos para reforestar




Las personas que reforesten tendrán los siguientes incentivos:




a)    La exención del impuesto de bienes inmuebles del área plantada.




b)    La exención del pago del impuesto de tierras incultas.



 c)    La exención del pago del impuesto de los activos, durante el período de plantación,
crecimiento y raleas, que se considerará preoperativo.




d)    La protección contemplada en el artículo 36 de esta ley.




e)    Cualquier otro incentivo establecido en esta ley.



 La Administración Forestal del Estado expedirá la documentación necesaria para disfrutar de estos
incentivos e inscribirá en un registro a los interesados, una vez cumplidos los requisitos que
establezca el reglamento de esta ley.”  (Lo destacado en los artículos es nuestro)




 



             El conjunto de disposiciones legales citadas hasta el momento definen el ámbito de
supuestos en que no se sujeta a ciertos bienes inmuebles (por vocación ambiental o forestal) al pago
del impuesto sobre bienes inmuebles.  Tal y como advertíamos, el supuesto liberador de la obligación
tributaria viene definido por la misma Ley, de donde ese aspecto es conforme con el principio de
reserva legal.  Lo que ahora nos interesa determinar es si el beneficio fiscal que se regula en la
Ley Forestal ha sido limitado, sujetándolo a otros requisitos o imponiéndole restricciones o
excepciones.  Y de ser así, valorar la validez legal de tal proceder.




 



             Lo indicado en el párrafo precedente in fine nos lleva directamente al análisis del
artículo que Ud. menciona en su consulta, sea el numeral 65 del Reglamento a la Ley Forestal
(Decreto Ejecutivo N° 25721 del 17 de octubre de 1996).  Disposición que prescribe:




 



 “Artículo 65: Todos aquellos que se acojan al pago de los servicios ambientales, al CCB o CAF,
cederán sus derechos por fijación de dióxido de carbono, al FONAFIFO. No se podrá optar por
incentivos fiscales y pago de servicios ambientales en forma simultánea.”




 



             De lo expuesto en las páginas que preceden, no hay cuestionamiento en que el
Certificado para la Conservación del Bosque (CCB) es un incentivo con consecuencias fiscales
específicas en lo que atañe al impuesto de la Ley N° 7509.   Igualmente, para los propietarios de
bosques naturales que los manejen, y los propietarios que regeneren terrenos con aptitud forestal
denudados.  Sin embargo, dichos beneficios se ven limitados –suprimidos-, de manera expresa, por el
artículo 65 recién transcrito, si el propietario es beneficiario del pago de servicios ambientales. 
Como Ud. lo indica, se trata de una “condición” que podría eliminar el beneficio fiscal.




 



             La conclusión a que se arriba en el párrafo anterior nos lleva a determinar un tema de
absoluta trascendencia, cual es la naturaleza jurídica del incentivo de pago de servicios
ambientales.   Para ello, como bien Ud. lo menciona, es necesario recordar lo indicado por esta
Procuraduría en el dictamen C-336-2006 del 23 de agosto del 2006, que llegó a concluir sobre esta
interrogante:




 




“I.- PLANTEAMIENTO DEL DICTAMEN C-038-2002 Y REITERACIONES POSTERIORES




 




Concerniente al punto objeto de consulta, en el dictamen C-038-2002 expresamos:




 




“III.3)  EL PAGO DE SERVICIOS AMBIENTALES COMO SISTEMA DE INCENTIVOS APLICADOS POR FONAFIFO




 



 El pago por servicios ambientales constituye un incentivo aplicado por FONAFIFO, en tanto
instrumento extraordinario o atractivo económico que el mercado no ofrecía al propietario de bosque
o plantaciones forestales para alentar su ingreso al programa y el ejercicio de actividades en él
propuestas conducentes a  fomentar la permanencia de la cobertura forestal, recuperación de áreas
desprovistas de ésta y manejo sostenible.




 



 La intervención del Estado es manifiesta: crea el sistema o incentivo por ley ordinaria, le asigna
recursos y canaliza su administración por medio de un órgano público (FONAFIFO), para respaldar las
actividades antedichas, colocándolas en una situación más favorable de la que resultaría de la libre
dinámica de las relaciones económicas del sector forestal, en atención al interés público que
satisfacen.   (Con relación a las actividades de incentivación o fomento, cfr., la Opinión Jurídica
O. J.-120-99 y, entre otros: Baena Alcázar, M, Régimen jurídico de la intervención administrativa en
la economía. Tecnos. Madrid. 1966., pg. 96 ss., 273 ss.  Del mismo autor, Sobre el concepto de
fomento, en R.A.P. N° 54. Madrid.  1966. Mateo, Martín y Sosa Wagner, Derecho Administrativo
económico. Ed. Pirámide.  1974, pg. 172 ss.   Desde una perspectiva tributaria, vid: Lagares, M. J.,
Incentivos fiscales a la inversión privada. Ed. IEF, Madrid. 1974; Soler Roch, M. T., Incentivos a
la inversión y justicia privada.  Ed. Civitas S. A. 1983).




 



 Estas medidas promocionales buscan también corregir las imperfecciones del mercado, el cual excluía
los costos implícitos de mantener y desarrollar la cobertura boscosa de los terrenos generadores de
tales beneficios.  De manera que se internalizan por la sociedad esas externalidades (costos y
efectos ambientales positivos) emanadas del bosque, otorgándosele mayor competitividad, con el
correlativo cambio conceptual a su valoración como ecosistema proveedor de servicios ambientales. 
Las rentas que apareja para los propietarios de inmuebles forestales puede contribuir a modificar
sus actitudes en orden a la conservación y utilización racional del recurso.




 



 El incentivo por servicios ambientales difiere de los subsidios públicos no reintegrables, a título
gratuito, hechos bajo la obligación de dedicarlos a una actividad determinada, la que se protege. 
Tienen, por tanto, una connotación distinta de las medidas proteccionistas de la legislación
precedente, que se traducían en subvenciones, con erogación de fondos públicos, para apoyar la
reforestación, y a partir de los años noventa también la protección y manejo de bosques, además de
las exenciones tributarias e incentivos no económicos, como el desalojo administrativo de ocupantes
ilícitos (vid. sobre este incentivo el voto 04744-99 de la Sala Constitucional), etc.




 



 A pesar de que el sistema de pago de servicios ambientales aprovecha la experiencia y base técnica,
financiera e institucional de los incentivos forestales anteriores, el concepto y fuentes de
financiamiento en que se apoya es esencialmente diverso e innovador (Cfr.: Ramírez Azofeifa, J.
Ramírez Sandí A. Y Valerio Valerio, R., Marco institucional de los servicios ambientales en Costa
Rica.  Seminario de Graduación para optar por el grado de licenciatura en Ciencias Forestales. UNA.
Heredia, 2000).  El porcentaje del impuesto a los combustibles ingresa a la Caja Única del Estado
con un destino específico, como transferencias financieras de los contribuyentes a los
beneficiarios, por intermediación del Ministerio de Hacienda y FONAFIFO.




 




(…)




 



 El pago por servicios ambientales se enmarca en lo que ha dado en llamarse tercera generación de
incentivos forestales.  La primera inicia con los incentivos fiscales de la Ley Forestal 4465 de
1969  y su desarrollo en 1979 (deducción al impuesto sobre la renta de las inversiones realizadas en
reforestación, que se ensanchó con el esquema de créditos bancarios y cooperativos subsidiados en
1982 y deducciones sobre los bienes de capital utilizados en la explotación).  La segunda generación
se vincula a la etapa de incentivos con los Certificados de Abono Forestal –subsidio a las
inversiones- en sus diferentes modalidades  (Ley Forestal 7032 de 1986 y 714 de 1990), eliminados
para proyectos nuevos.  (Gobernando en tiempos de cambio cit., pg.315-317, y MINAE: Hacia la
Sostenibilidad de los Recursos Naturales. Enero 1997, entre otros).




 



 Con el replanteamiento de la Ley Forestal 7575, los incentivos forestales se sistematizan en tres
categorías: a) Incentivos financieros: Pago de Servicios Ambientales, comprendido el CCB y antes los
CAFs.  b) Incentivos Fiscales: las tradicionales exenciones del pago de impuestos de bienes
inmuebles y a los activos. c) Incentivos no económicos: protección contra las invasiones de
inmuebles sometidos a manejo y/o al pago de servicios ambientales (arts. 29, 30, 36; Ley Forestal. 
La exención del art. 30 fue suprimida por la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria, N° 8114,
art. 22).




 



 Nótese que los fiscales y no económicos no implican aplicación de incentivos que realice el
FONAFIFO directamente, en los términos del artículo 49 de la Ley Forestal, como sí lo es el pago de
servicios ambientales.  La expedición de certificaciones de inmuebles incluidos en el Registro de
Proyectos Forestales o que se sometan en forma voluntaria al Régimen Forestal, por ejemplo, permite
al interesado gestionar lo pertinente ante las instancias administrativas que competan (Reglamento a
la Ley Forestal; arts. 49 y 100).  Es el criterio que asumió el Decreto 25501, Reglamento para la
Aplicación del Impuesto al Activo de las Empresas (art. 88 de la Ley de Impuesto sobre la Renta;
Gaceta 190 del 4 de octubre de 1996), artículo 6° in fine: la Administración Forestal del Estado
expedirá la documentación necesaria para disfrutar de los beneficios mencionados en los arts. 23 y
29 de la Ley Forestal e inscribirá en un registro a los interesados, una vez cumplidos los
requisitos que fija el Reglamento a esa Ley.




 



 Coincidimos, en parte, con la posición de Segura, para quien la Ley Forestal N° 7575 de 1996
“reorganiza los incentivos forestales y los agrupa en dos categorías: (1) pago de servicios
ambientales”; (2) exenciones del pago de impuestos de bienes inmuebles para el área manejada, no
pago de los impuestos a los activos y protección contra invasiones a las áreas que estén siendo
manejadas y/o sometidas al pago por servicios ambientales” (artículos 29, 30 y 36)” (Segura, O, El
sistema de pago de servicios ambientales peligra,  Revista de Ciencias Ambientales N° 15, EFUNA,
2000, pg. 15.  En otra publicación el autor reafirma el carácter de incentivo del pago de servicios
ambientales: Implementación conjunta: un caso a nivel comunal en Costa Rica., Revista Forestal
Centroamericana, julio-set. 1999, pg. 38. CATIE).




 



 En línea con lo expuesto, la Sala Constitucional ha atribuido el carácter de incentivo al sistema
de pago por servicios ambientales bajo la modalidad de Certificado de Protección del Bosque
(resoluciones 01404-99, 04744-99 y 2001-04501).  Y un documento oficial, como es el Plan Nacional
Ambiental Eco 2005,  expresa que “la principal innovación de la nueva Ley  Forestal en lo que
respecta a definición de criterios para otorgar incentivos, consiste en la introducción del concepto
de servicios ambientales” y la “implementación de reformas al esquema de incentivos forestales”. (El
subrayado es nuestro.  Ed. Ministerio de Planificación Nacional y Política Económica, MINAE y
Gobierno de Costa Rica.  Dic. 1996, pgs.. 38 y V.   En igual sentido, Panorama Nacional.  1997.  
Mideplan, 1998, pg. 268).




 



 (…) Si alguna duda quedare, la despejaría el artículo 100, inciso 4°, de la Ley de Biodiversidad,
que en forma explícita califica de “incentivo” el pago de servicios ambientales”.




 




Ese criterio lo reiteró el dictamen C-368-2004 y   la Opinión Jurídica O. J.-033-2005.




 



 Asimismo en el dictamen C-292-2002 se dijo que el FONAFIFO tiene legitimación para comparecer en
procesos judiciales que versen sobre actos de su competencia, como son “ los incentivos” otorgados
con base en los artículos 46 y 69 de la Ley Forestal. Y que “Los recursos del Fondo deben destinarse
a “ incentivar determinadas actividades señaladas por la ley o, en su caso, por el reglamento”.




 




II.    EL PAGO DE SERVICIOS AMBIENTALES COMO INCENTIVO




 



 A las citas hechas en el dictamen C-038-2002, se adicionan algunos precedentes judiciales y
referencias bibliográficas que conciben el pago de servicios ambientales como incentivo.




 



 (…)  II.3)  EL PAGO DE SERVICIOS AMBIENTALES ES UN INCENTIVO DIVERSO A LOS DE LA LEGISLACIÓN
ANTERIOR




 



 El pago de servicios ambientales es un incentivo diverso de los que concibió la legislación
anterior para fomentar la actividad forestal, mencionados en el dictamen C-038-2002, pues no
consiste en un subsidio o ayuda financiera a ésta, a través de instrumentos fiscales o mecanismos
monetarios, sin recuperación por parte del Estado, como ocurrió con la reforestación, por ejemplo.




 



 Algunas veces la legislación hace la diferencia nominal para referirse a los contratos aún
subsistentes a favor de “beneficiarios de los incentivos fiscales” que gozan de Certificados de
Abono Tributario (Transitorio IV de la Ley Forestal; arts. 52, 53 y 65 in fine de su Reglamento, por
ejemplo).




 



 (Sobre el concepto pago de servicios ambientales, sustitutivo de los subsidios, cfr., entre otros,
FONDO NACIONAL DE FINANCIAMIENTO FORESTAL. Programa de las Naciones Unidas para el Desarrollo. 
Programa Mundial de Bosques. El Desarrollo del Sistema de Pago de Servicios Ambientales en Costa
Rica.  San José. 2000, p 27 y 52.   FONAFIFO.  Más de una década de acción, pg 22). MEJÍAS ESQUIVEL,
Ronald, ECHEVERRÍA, Jaime y SOLÓRZANO, Raúl. Incentivos para la Conservación de Tierras Privadas en
América Latina cit., y el Caribe.   San José.  2000.,  pgs. 21 y 22. CHAVES, Guido y LOBO, Sonia . 
El Pago de Servicios Ambientales en Costa Rica. Información general. Fomento –  MINAE- SINAC-
Fomento. Setiembre, 2000. www.inbio.ac.cr/es/biod/estrategia, pg. 2).




 



 Contra los subsidios estatales directos, que dependen o afectan el presupuesto nacional se objeta:
Por afectar negativamente las finanzas públicas y los objetivos macroeconómicos de estabilización
interna y externa, son desfavorables a la política económica internacional, que promueve la
competencia leal entre las actividades y países, con reducción del déficit fiscal. Propician la
distorsión de los objetivos forestales, convirtiendo los incentivos en fines y no en medios para la
conservación. La posibilidad de desviar recursos hacia otras actividades, etc. (MEJÍAS  et alt. Ob.
cit., pgs. 24, 25, 27, 31, 34, 36 y 37).




 



 La postura de los incentivos anteriores, al concebir el bosque y plantaciones forestales únicamente
como productores de bienes, era ajena a la valoración de sus servicios ambientales, no
internalizaban las externalidades positivas que generan, y las erogaciones implicaron, por lo
general, una carga para el erario público, que las medidas de ajuste estructural recomendaron
terminar.




 



 La Ley Forestal vigente sólo renueva el concepto de incentivo, que sigue siendo aplicable al pago
de servicios ambientales, con una connotación distinta a los que le antecedieron e innovadora en la
forma de financiar el sector.”




 




II.4) EL INCENTIVO DEL PAGO DE SERVICIOS AMBIENTALES




 



 El Estado fomenta ciertas actividades forestales y agroforestales proveedoras de servicios
ambientales, que revierten en importantes beneficios sociales (secuestro de carbono, protección de
la biodiversidad, recursos hídricos, suelos, belleza escénica, etc). Para interesar a los pequeños y
medianos productores forestales a dedicarse a las mismas, otorga, a través del FONAFIFO, un 
incentivo directo, de retribución económica, a quienes se integren a esos programas y cumplan las
obligaciones contractuales.




 



 De acuerdo con MEJÍAS y otros, el pago por servicios ambientales es un “ incentivo” consistente “en
hacer pagos en dinero a aquel propietario de tierras privadas que toma la decisión de proteger en
todo o parte sus tierras en forma contractual”. “Este incentivo se presenta como el ideal para
promover la conservación del bosque en tierras privadas en América Central”. Compensa “las funciones
ecológicas que brinda el bosque y que se manifiestan en servicios ambientales, la mayoría de las
cuales son externalidades positivas (beneficios económicos) que deben ser internalizadas mediante un
pago al propietario del bosque, con el fin de reconocerle los servicios prestados a la sociedad y
estimularlo a que continúe generando tales beneficios” (Ob. cit., pgs. 34, 96, 98, 99 y 114).




 



 Como ventajas de este incentivo, se le atribuyen la de corregir las fallas de mercado, retribuir
los beneficios recibidos con los servicios ambientales, hace sostenible la conservación dentro de un
contexto de política económica favorable a la tendencia de que sean los propios sectores o agentes
económicos quienes generen su financiamiento, sin recurrir a los presupuestos fiscales, el hecho de
basarse en fuentes sanas de financiamiento, y de contribuir al cambio de actitud positiva hacia la
conservación del bosque. (Idem, pgs. 34 ss, 116 y 121).




 



 Aunque se identifica como “pago”, en sentido amplio, a la suma de dinero con que el Estado
costarricense –FONAFIFO- remunera los servicios que brindan los bosques y plantaciones forestales
adscritos al programa, el monto no lo determina un mecanismo de fijación o formación de precios en
un mercado libre, por medio de una multitud o infinidad de intercambios o transacciones comerciales
entre vendedores y compradores que entran en contacto directo mediante una relación de oferta y
demanda, sino dentro de un sistema que el Estado fomenta y regula.




 



 (“El Pago por Servicios Ambientales (PSA) es el reconocimiento económico que hace el Estado
costarricense a los propietarios de bosques y plantaciones forestales por los servicios que brindan
las áreas boscosas”. RODRÍGUEZ, Jorge Mario.   Los servicios ambientales del bosque: el ejemplo de
Costa Rica. Revista Forestal Centroamericana N° 37, pg. 48.  CATIE. Turrialba).




 



 (La suma a pagar por hectárea para los servicios ambientales, en las diferentes modalidades, se
fija, entre otros extremos, cada año por Decreto Ejecutivo, a propuesta de la Junta Directiva del
FONAFIFO, “con base en el presupuesto asignado y a los criterios de priorización definidos
previamente por el Ministro del Ambiente, considerando las políticas nacionales de conservación que
ejecuta el SINAC y la sostenibilidad social y financiera del Sistema de Pago por Servicios
Ambientales”. Artículo 38 del Reglamento a la Ley Forestal, reformado por el Decreto 30762- MINAE. 
Sobre la emisión y entrega del pago por servicios ambientales, cfr. mismo art. 38 in fine, y art. 10
del Manual de procedimientos para el pago de servicios ambientales, con modificación en Gaceta N°
151 del 8 de agosto del 2006, pg. 45 ss., etc.  En punto a la distribución del presupuesto asignado
al programa de servicios ambientales para los dos últimos años, vid. Decreto N° 32226-MINAE, en
Gaceta N° 31 del 14 de febrero del 2005, reformado por el 32750, Gaceta N° 218 del 11 de noviembre
del 2005, y Decreto N° 33226-MINAE en Gaceta N° 141 del 21 de julio del 2006).




 



 Es una medida de sostenimiento económico, complementaria a la inversión total, para estimular la
realización de las actividades forestales y agroforestales implicadas.




 



 Pese a que debe ser rentable para la sociedad, también ha de motivar a los proveedores de los
servicios a adoptar, mantener y mejorar, en lo posible, las prácticas forestales requeridas.




 



 Los recursos, en su gran mayoría, dependen de la asignación que se hace por Decreto Ejecutivo
anual; salen de la Caja pública, dentro de los límites del poder presupuestario.




 



 ( La Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria, N° 8114 del 4 de julio del 2001, artículo 5°,
mantuvo de la recaudación del impuesto a los hidrocarburos el porcentaje de tres punto cinco (3,5%)
para el pago de servicios ambientales, centralizada en la Caja Única del Estado).




 



 A diferencia de una compra venta pura y simple entre particulares, en el pago de servicios
ambientales los productores interesados deben formalizar una presolicitud y solicitud de los
beneficios, con los requisitos legales, y sujetarse a los trámites de acceso, aprobación
administrativa, valoración, ejecución y controles posteriores para asegurar el debido cumplimiento
de los contratos, etc. (Reglamento a la Ley Forestal, arts. 37 a 41, reformados por el Decreto N°
30762-MINAE. Manual de procedimientos para el pago de los servicios ambientales).




 




II.5)  INCENTIVACIÓN DEL PSA POR EL ESTADO




 



        A falta de un mercado instituido, el sistema de pago de servicios ambientales es posible por
la acción creadora, incentivadora y de control del Estado.




 



 Le da sustento en instrumentos legales, administrativos y financieros que garantizan las acciones
de los interesados. Por medio de sus órganos competentes, aplica el programa y realiza los pagos.
Asigna y recauda los recursos, generando las condiciones para su sostenibilidad. Reconoce la
importancia de los servicios ambientales en el Plan Nacional de Desarrollo Forestal y políticas
nacionales conservacionistas.




 



 Estimula las actividades forestales necesarias y coordina las iniciativas de los particulares. Se
encarga de la recepción, trámite y resolución de las solicitudes. Crea órganos gestores y
orientadores del proceso dentro del MINAE (FONAFIFO, órgano rector, OCIC, SINAC. Ley 7788, art. 22;
Decretos y 30762-MINAE, art. 3°, y 31676).




 



 Para la administración del sistema nacional dicta normas que establecen los plazos y requisitos
para la preselección y recepción de solicitudes, que evalúa técnica y legalmente, por orden de
presentación; las áreas prioritarias a intervenir, tipos de programas anuales a desarrollar,
cantidad de hectáreas, montos a pagar por los servicios ambientales en las diferentes modalidades y
disponibles para los nuevos proyectos, pagos por contratos de años anteriores, etc. (Reglamento a la
Ley Forestal, art. 38 sigts., reformados por el Decreto 30762-MINAE y Manual de procedimientos para
el pago de servicios ambientales).”  (Dictamen C-336-2006 del 23 de agosto del 2006)




 



             Lo extenso de la cita se justifica en que no se quiere dejar margen de duda en punto a
que, para esta Procuraduría, el incentivo de pago de servicios ambientales tiene una naturaleza
jurídica distinta a los beneficios fiscales que pueden llevar a la no sujeción sobre el impuesto de
bienes inmuebles que se regula en la Ley N° 7509.  Si bien en ambos casos estamos bajo el concepto
genérico de incentivos, la regulación de los que importan beneficios “fiscales” tienen la
característica de sujetarse a los principios del Derecho Tributario.  Y, en este punto, retomamos lo
indicado al principio en relación a la importancia del principio de reserva legal en lo que atañe a
los elementos esenciales del tributo.  Dicho de otro modo, lo que nos interesa establecer es si se
pueden equiparar los incentivos económicos y los incentivos fiscales, al punto de poder regularlos
indistintamente a nivel reglamentario.




 



             La respuesta es negativa.  Por lo que se destaca en la última cita, el incentivo viene
precedido de una decisión del Estado en promover, beneficiar una determinada actividad o
comportamiento de la sociedad, promoviéndolo de forma tal que se torne en atractivo para el sujeto
particular su realización.   Por el contrario, el impuesto siempre va a tener una connotación de
imposición estatal, derivada de la obligación genérica que establece el artículo 18 de la
Constitución Política, y que se manifiesta en una decisión del legislador de someter a sujetos,
actividades o cosas a determinados tributos (v.g., renta, venta, selectivo de consumo, sobre bienes
inmuebles, etc.).  Y dada la sumisión de estos tributos al principio de reserva legal, es claro que
las circunstancias por las que se está obligado al pago del tributo, así como, excepcionalmente, los
motivos por los cuales podría estar no sujeto a un determinado impuesto, es materia privativa de la
ley.




 



             Precisamente por lo indicado anteriormente, es que esta Procuraduría encuentra un
reparo en la disposición contenida en el artículo 65 del Reglamento a la Ley Forestal.  La
disposición impone una suerte de elección:  el contribuyente propietario de un terreno con aptitud
ambiental o forestal puede gestionar el beneficio de no sujeción al impuesto de bienes inmuebles,
derivado tanto de la Ley N° 7509, como de la Ley Forestal.   O bien, puede tratar de calificar para
efecto de recibir los beneficios del incentivo económico de pago por servicios ambientales.  Lo que
no puede hacer es optar por ambos a la vez.  En el caso de que escoja el segundo supuesto, la norma
de rango reglamentario estaría constituyéndose en una causa que suprime la decisión del legislador
de declarar ciertos supuestos de tenencia o posesión de inmuebles como no sujetos al impuesto sobre
bienes inmuebles. 




 



             Dicho en otras palabras, que la norma reglamentaria supondría una “excepción” al
régimen legal de fijación del objeto del impuesto sobre bienes inmuebles, “condicionando” el
disfrute de una no sujeción establecida por ley, a un requisito no avalado por el legislador. 
Condición que, por demás, trata de equiparar dos institutos jurídicos distintos:   por un lado, un
impuesto, y por otro, un incentivo.   Y queda claro, de las transcripciones hechas, que en
tratándose de incentivos para la protección ambiental y desarrollo de la actividad forestal, dichos
institutos tienen características y finalidades distintas.   De lo cual no es dable otorgarle al
incentivo posibilidad alguna de incidir en la estructura y aplicación de un impuesto, menos en el
establecimiento de condiciones para su configuración (en este caso, no configuración)




 



             Lo dicho, bajo la perspectiva del Derecho Tributario, supone una contradicción con el
principio reseñado de “reserva legal” –artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos
Tributarios-, y conlleva el señalamiento de que la disposición del artículo 65 del Reglamento a la
Ley Forestal es una norma que quebranta el bloque de legalidad, partiendo del postulado que los
impuestos, por tratarse de una afectación a derechos fundamentales, deben ser dispuestos y regulados
por la Asamblea Legislativa en el ejercicio de su competencia constitucionalmente asignada –artículo
121, inciso 13 del Texto Fundamental-; denegando, de manera tajante, al Poder Ejecutivo para que
disponga o limite, vía reglamento ejecutivo, elementos esenciales propios de los tributos.  Y,
dentro de esos elementos esenciales, se encuentran los supuestos de no sujeción, así como los casos
de exención.  




 



             En el caso que nos ocupa, el artículo 65 del Reglamento a la Ley Forestal impone una
limitación para que el contribuyente disfrute del beneficio de no sujeción que, tanto la Ley sobre
el Impuesto sobre Bienes Inmuebles, como la Ley Forestal, le confieren en atención al tipo de
terreno que posea.   Condición o requisito que sólo podría estar acordado por una disposición
emanada de otra norma con igual jerarquía (artículo 6 de la Ley General de la Administración
Pública).   Por ello, no cabe menos que cuestionar, en este sentido, la ilegalidad de la disposición
que se viene glosando. En ese sentido, y por las implicaciones de la conclusión a que se arriba, se
pone en conocimiento del presente estudio, a la Administración Pública competente –en este caso, al
MINAET- para que actúe según su competencia.




 



             No está de más advertir que somos conscientes que, en alguna de las citas anteriores de
nuestros dictámenes, se estableció que el Reglamento a la Ley Forestal venía a precisar
características propias del supuesto de hecho relacionado con la configuración de los elementos del
impuesto sobre bienes inmuebles.   Sin embargo, lo que aquí se indica no es un asunto de ejercicio
procedente y regular de la potestad reglamentaria del Poder Ejecutivo, sino una invasión del ámbito
restringido en la creación y regulación de un tributo, en quebranto de lo que prescribe el artículo
5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.  




 



             Por último, no podemos dejar de analizar la circunstancia que podría presentarse si el
Poder Ejecutivo hubiera dispuesto que el incentivo de pago de servicio ambiental se rechazaría si el
potencial beneficiario está disfrutando del beneficio de no pago del impuesto sobre bienes
inmuebles.   Esa hipótesis es totalmente posible, dado que, como se ha reiterado, el incentivo es un
mecanismo de fomento que regula y define la Administración, sin que tenga las restricciones y
formalidades de un impuesto.   Luego, quedaría en decisión de las potestades discrecionales propias
del Poder Ejecutivo valorar la incidencia que tendría establecer dicha restricción, única que esta
Procuraduría estima válida atendiendo lo aquí indicado.




 




 




III.             Conclusión.




 



             Estima la Procuraduría General que la disposición del artículo 65 del Reglamento a la
Ley Forestal deviene en ilegal, al imponer un requisito o condición para el disfrute de una no
sujeción al impuesto sobre bienes inmuebles que no ha sido avalada ni dispuesta por el legislador,
lo cual quebranta el principio de reserva de ley en materia tributaria (artículos 121 inciso 13 de
la Constitución Política y 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios).  En dicha
circunstancia, lo que se aconseja es que la autoridad competente, en esta caso el Ministerio del
Ambiente, Energía y Telecomunicaciones, ejercite su potestad reglamentaria para poner a Derecho el
yerro destacado en este dictamen.




 




 




Atentamente,




 




Iván Vincenti Rojas




 




 




IVR/mvc




 




C.            Jorge Rodríguez, Ministro, MINAET




                Jorge Mario Rodríguez, Director, FONAFIFO




                Oficina Nacional Forestal

Opinion: 014 of 18/01/2010

January 18, 2010
C-14-2010

Licenciada
Lydia Hurtado García
Internal Auditor
Municipalidad de Los Chiles

Dear Madam Auditor:

With the approval of the Madam Attorney General of the Republic, I refer to your official letter No. 23-2009, of last September 3, 2009. Before issuing a pronouncement on the consultation formulated to us, please accept the appropriate apologies for the delay in its attention, due to the volume of work handled by this Attorney General's Office.

I. Object of the consultation.

You state that it is of interest to that Internal Audit Office to determine the interpretation that should be given to Article 65 of the Regulation to the Forestry Law (Reglamento a la Ley Forestal), considering its relationship with the tax on real property (impuesto sobre bienes inmuebles). The doubt is posed as follows:

"In relation to the possibility of exemption or non-subjection (no afectación) to the payment of the tax on real property for cases of properties that are protected by Forestry Law 7575 (Articles 22 and 23), that are under some modality of PES (Payment for Environmental Services) (PSA, Pago por Servicios Ambientales), and that have, therefore, received an economic incentive from the State as compensation for such services, non-subjection would not apply, since, in accordance with Article 65 of the Regulation to the Forestry Law, Executive Decree No. 25721-MINAE of October 17, 1996, one cannot simultaneously opt for tax incentives (incentivos fiscales) and payment for environmental services."

You state that the Forestry Law (Law No. 7575 of February 13, 1996) contemplates economic, tax, and protection incentives for the owners of real property that are subject to the provisions of that Law. Likewise, that this Attorney General's Office has established that, with the promulgation of the aforementioned legal body, three types of incentives are established: financial, tax, and non-economic.

In your opinion: "Notwithstanding the foregoing, as established by ordinal 65 of the Regulation to the Forestry Law, Executive Decree No. 25721-MINAE of October 17, 1996, one cannot simultaneously opt for tax incentives and payment for environmental services, whereby non-subjection to the tax is conditioned on the taxpayer not obtaining any economic compensation from the State as an incentive for forest conservation."

From this latter interpretation, the Madam Internal Auditor derives that it corresponds to the taxpayer to prove, before the Municipal Administration, that they do not enjoy financial incentives –payment for environmental services or forest conservation certificates– in order to be granted the exemption from the tax on real property.

II. Applicable regulations, background, and analysis of the consultation.

It is worth highlighting that, for the topic of interest to that Municipality, it is necessary to distinguish between the legal concepts of "tax" (tributo) versus "incentive" (incentivo). The former, as defined by the Code of Tax Provisions and Procedures (Código de Normas y Procedimientos Tributarios), is:

"Article 4. Definitions:
Taxes are prestations in money (impuestos, tasas y contribuciones especiales), which the State, in the exercise of its sovereign power, demands for the purpose of obtaining resources for the fulfillment of its purposes.
Tax (Impuesto) is the tax whose obligation has as its taxable event a situation independent of any state activity related to the taxpayer. (…)"

Among the requirements for the legal validity of taxes, the so-called "legal reservation" (reserva de ley) stands out, which is developed by numeral 5 of the same Code of Tax Provisions and Procedures in the following sense:

"ARTICLE 5.- Matters exclusive to the law.
In tax matters, only the law may:
a) Create, modify, or abolish taxes; define the taxable event of the tax relationship; establish the tax rates and their calculation bases; and indicate the taxable person;
b) Grant exemptions (exenciones), reductions, or benefits;
c) Classify infractions and establish the respective sanctions;
d) Establish privileges, preferences, and guarantees for tax credits; and
e) Regulate the modes of extinction of tax credits by means other than payment.
In relation to rates (tasas), when the law does not prohibit it, its Regulation may vary its amount so that they fulfill their purpose in a more suitable manner, after intervention of the agency that by law is in charge of regulating public service tariffs."

The practical result of the foregoing principle is that the legal operator is limited in the direct application of taxes, since they must necessarily resort to the law creating the tax to establish the essential elements of the contribution, and within those characteristics, everything related to potential causes for exemption or non-subjection in favor of the taxpayer. It should also be remembered that the difference between exemption and non-subjection has been established as:

"In view of the terms in which this consultation is posed, it is necessary to begin with the stipulations of Article 18 of the Political Constitution, which establishes the obligation of all citizens to contribute to public expenses. In the case of municipal entities, this obligation is manifested by the payment of municipal taxes, whether they are municipal by origin, as in the case of municipal patents and municipal services, or by destination, as in the case – among others – of the Tax on Real Property (Impuesto sobre Bienes Inmuebles), created by Law No. 7509 of April 9, 1995, which establishes a tax in favor of the municipalities whose taxable base is constituted by the value of the real property and that comprises both the value of the land and that of the construction.

Now, since the consultation expressly asks whether those affected by the earthquake of January 8, 2009, can be exempted from said tax, it is necessary to analyze what the concept of exemption consists of.

From a doctrinal point of view, Professor Carmelo Lozano Serrano points out:

'Understood exemption as the negation of the tax, its exceptional character immediately stands out, its effect of removing from taxation certain events or certain subjects and, consequently, appearing as an exception to the duty to contribute, contrary to the principle of tax generality and equality before public burdens (…).' (Lozano Serrano, Carmelo. “Exenciones Tributarias y Derechos Adquiridos” Editorial Tecnos, Madrid, 1988. Page 16).

That is, exemption is presented then as an exception to the duty to contribute, and Article 61 of the Code of Tax Provisions and Procedures embodies such a principle, by providing that exoneration is the 'legal dispensation from the tax obligation,' which means that in the presence of a tax obligation established by law, it is the law itself that can exempt a specific situation or a specific taxpayer from the collection of the tax. This contrast of tax provisions (provision establishing the tax versus exempting provision) means that even though the taxable event of the tax occurs, the obligation to pay the tax on the part of the taxable person does not arise.

Now, Article 5 of the Code of Tax Provisions and Procedures establishes the principle of legal reservation in tax matters, which consists of the fact that both the creation, modification, or abolition of taxes, as well as exonerations and tax benefits, must be provided for by means of a legal provision established for that purpose, such that the legislator, using the powers granted by the Political Constitution itself, establishes the taxed events and their respective exonerations. Regarding this matter, with respect to exonerations, this advisory body, in opinion C-247-2003 of August 19, 2003, stated:

'The establishment of exemptions is a matter of legal reservation: for the same reasons that the taxable event of the tax (like all essential elements) is reserved to the law, the exemption must find its creating source in the law. The exempt event must be defined by the legislator:

'Since the taxable event of the tax constitutes an essential element thereof subject to legal reservation, it is obvious that the provision of exempt cases must also fall under the protection of this regulatory principle, and it is expressly proclaimed so by positive law… Given the meaning and function of the exemption just noted, and since the cases of exemption are part of the taxable event of the tax, when fixing the exemption, one is co-defining the taxable event and its consequences, or, in another way, one is determining the scope and content of the duty to contribute in those specific cases, and an operation like this can only be carried out by the legislator.' J. M, QUERALT, C. LOZANO SERRANO, G. CASADO OLLERO, J. TEJERIZO LOPEZ: Curso de Derecho Financiero y Tributario, Editorial Tecnos, 1995, p. 289.

Exemption presupposes a legal provision that, despite the realization of the taxable event, orders that the tax obligation not arise. The scope of the exemption is determined by the law that grants it, or where appropriate, modifies or repeals it: the exemption is modified or repealed when the law so determines.'

Now, in the case of the Tax on Real Property Law, the legislator did not establish a regime of exemptions in said regulatory body, but rather provided for a regime of non-subjections (no sujeciones), which from a technical legal point of view is different; because under the non-subjection regime, the taxable event of the tax does not even come into legal existence, and therefore no tax obligation exists, while under the exemption regime, the factual assumptions that make up the taxable event come into legal existence and give rise to the tax obligation, the economic effects of which are excepted by the legislator through a legal provision." (Opinion C-294-2009 of October 20, 2009)

With regard to the Tax on Real Property, the legal definition of the tax is established by Law No. 7509 of May 9, 1995, regulating the essential elements of the tax: object –Article 2–; cases of non-subjection –Article 4–; taxable person or obligor –Article 6–; taxable base –Article 9–; period –Article 22– and the rate or tariff –Article 23–. Precisely these elements were analyzed by this Attorney General's Office in relation to the non-subjections contained in said law regarding real property linked to environmental protection, reaching the following considerations:

"As highlighted below from our background, it is necessary to consider the following provisions of the Tax on Real Property Law, Law 7509 of May 9, 1995, insofar as they establish the object of the tax, as well as the cases of non-subjection:

'ARTICLE 2.- Object of the tax. The object of this tax is the land, the fixed and permanent installations or constructions existing thereon.'

'ARTICLE 4.- Real property not subject to the tax (Inmuebles no afectos al impuesto). The following are not subject to this tax:

a) Real property of the State, municipalities, autonomous and semi-autonomous institutions that, by special law, enjoy exemption.
b) Real property that constitutes watersheds (cuencas hidrográficas) or that has been declared, by the Executive Branch, as a forest reserve, indigenous or biological reserve, national park, or similar.
c) Public education and health institutions. (…)'
(emphasis ours)

In direct relation to the land referred to in subparagraph b) just highlighted, it is necessary to consider the provisions of the Regulation to Law No. 7509, which is Executive Decree No. 27601 of January 12, 1999, specifically Article 5, insofar as it prescribes:

'Article 5—Real property not subject to the tax. For the purposes of this regulation, the following real property shall not be subject in accordance with Article 4 of Law 7509 and its amendments, and shall be regulated as follows:

a) Those of autonomous or semi-autonomous institutions that by special Law enjoy non-subjection must provide certification of said law, stating the non-subjection, mentioning the number and date of "La Gaceta" in which it was published.
The State and municipalities do not require the presentation of any requirement, since by definition they are not subject.

b) Real property that constitutes watersheds, understood as land that serves for the protection of water springs (nacientes de agua) and that are an integral part of said watersheds as defined by the Forestry Law, the Water Law, and the Environment Law, or that has been declared by the Executive Branch as a forest, indigenous, or biological reserve, or national park. This applies starting from January first of the year following the publication of the decree declaring the area as a protected zone; the forest, indigenous, or biological reserve, national park, or similar. To request their non-subjection to the payment of the Tax, the following documents must be provided, as applicable in each case: real property that constitutes watersheds must present certification from MINAE stating such circumstance and the portion of the real property under that condition; real property that constitutes a forest reserve, biological reserve, national park, or similar must present certification of the current Executive Decree, issued by MINAE stating said circumstance and the portion of the real property under that condition; (…)

n) In addition to the previous requirements, in case of doubt, the tax administration may request others, as well as carry out inspections and, in general, resort to the necessary means of proof that lead to a fair and correct application of non-subjection.'

The previous provisions have been the subject of interpretation by the Attorney General's Office for several years. In 1997, we indicated, in relation to the doubt that could arise as to whether the real property should be considered not subject to the tax only in the portion that was subject to a category of environmental protection, reaching the following conclusion in view of the wording of Article 4 already cited:

'The transcribed provision is clear in stating that the real property forming part of a forest reserve will not be subject to the tax, without indicating at any time that this exemption must be applied proportionally, that is, only for those areas of the property that are of environmental interest and that are not being exploited by their owners; on the contrary, the Forestry Law itself establishes management plans (planes de manejo) that allow the owner the use of their land, which demonstrates the legislator's will to maintain the right of property, subject to certain regulations, but also to a series of incentives, which in a certain way compensate for the imposition of these restrictions.

For this reason, this Attorney General's Office considers that real property that is part of the Los Santos Forest Reserve is, in its entirety, exempt from the payment of the tax on real property. To consider that only the forest areas are exempt from this tax would be to take the interpretive task too far.' (Opinion C-176-97 of September 19, 1997)

Then, in 2001, the characteristics of the non-subjection granted to these real properties were detailed, also making considerations regarding the possibilities of their use and the requirements to be satisfied by the owners in order to enjoy the tax benefit:

"I- LAW No. 7575 OF 2/13/1996 (FORESTRY LAW) AND ITS REGULATION:

In Article 1 of the Forestry Law, the objective is established as, '...to ensure the conservation, protection, and administration of natural forests and the production, use, industrialization, and promotion of forest resources (...) in accordance with the principle of adequate and sustainable use of renewable natural resources...'

, and it establishes in its last paragraph, as a general principle in environmental matters, the prohibition of '...the cutting or exploitation of forests in national parks, biological reserves, mangroves, protected zones, wildlife refuges, and forest reserves owned by the State...'

thus reaffirming the public interest character granted to the environment by said law.

In Article 3, subparagraph g) of the Law, corresponding to definitions for the purposes of the application of the law and its regulation, the legislator defines the 'forest regime' (régimen forestal) as a '...set of provisions and limitations of a legal, economic, and technical nature, established by this law, its regulation, other norms, and acts derived from its application, to regulate the conservation, renewal, use, and development of forest resources.'

Consequently, for compliance with the stipulations of the law to be truly effective, competence was granted to a specific entity to oversee the management of natural resources. Thus, in Article 6 of the Forestry Law, the following were established as competences of the State Forestry Administration (Administración Forestal del Estado):

a) '...conserve the country's forest resources, both on lands of the State's natural heritage and in private forest areas,
b) approve forest management plans, in accordance with the guidelines and procedures established by the regulation to this law...'
g) prevent and control that no forest exploitation is carried out without complying with the provisions of this law.

For this, the State Forestry Administration must ensure that inspections are carried out in forests, road controls are exercised, and inspections and audits are performed at sites where wood is processed and utilized, in order to detect and report any illegal exploitation of the forest.

For its part, the Regulation to the Forestry Law in its Article 11 establishes that the State Forestry Administration '(...) will grant permits for the use of the State's natural and forest heritage only to those projects that do not require forest exploitation and that do not affect ecosystems, wildlife, soils, wetlands, and aquifer systems, except for activities expressly permitted by Law No. 6084 on National Parks and Law No. 7317 on Wildlife. Additional exceptions will be permitted only in the public interest and subject to an environmental impact assessment (estudio de impacto ambiental) and compliance with its recommendations. (...)'

From the relationship of the previous articles, the competence that has been granted to the State Forestry Administration to resolve and delimit aspects related to the conservation and use of natural resources is evident.

Now, it is of essential importance to emphasize that although general protectionist provisions have been established, where tree felling is prohibited, and permits to exploit natural resources found in protected zones, as indicated in the articles cited above, this does not mean that legally valid mechanisms do not exist to make use of the soil on lands subject to the forest regime, because the law also establishes the cases in which an 'adequate and sustainable use' of natural resources may exist.

Thus, Article 19 of the Forestry Law establishes that '...on land covered by forest, it is not permitted to change the use of the soil (cambiar el uso del suelo), nor to establish forest plantations. However, the State Forestry Administration may grant permission in those areas for, among other things, the following purposes:

...a) To build dwelling houses, offices, stables, corrals, nurseries, roads, bridges, and installations intended for recreation, ecotourism, and other similar improvements on land and farms of private domain where forests are located.
b) To carry out infrastructure projects, state or private, of national convenience...'

When referring to 'national convenience' (conveniencia nacional), we must necessarily refer to Article 2 of the Regulation to the Forestry Law, which defines that '...activities of national convenience are those related to the study and execution of projects or activities of public interest carried out by centralized State agencies, autonomous institutions, or private enterprise, that provide benefits to all or a large part of society such as: water catchment, transport, and supply; pipelines; road construction; electricity generation, transmission, and distribution; transport; mining activities; irrigation and drainage canals; recovery of areas with forestry potential; conservation and sustainable management of forests; and others of a similar nature determined by MINAE according to the country's needs.'

In accordance with the indicated regulations, it can be deduced that although a specific territory may be subject to the forest regime and covered by protection against its destruction, this is not total, since the same law establishes that such protection can be reduced according to the case and needs, as the use of resources is permitted --whether to build roads, houses, offices, for hydroelectric projects, mining activities--, and most importantly, the activities that can be configured within the framework of 'national convenience' are not limited, but rather the possibility is left to MINAE to include other activities that in its opinion may be of importance for the country, so other activities could also be developed, provided they have been approved by said Ministry.

In the final paragraph of Article 19 of the Forestry Law, it is established that '...in these cases, the clearing of the forest will be proportionally and reasonably limited for the aforementioned purposes. Previously, a pre-selection questionnaire must be completed before the State Forestry Administration to determine the possibility of requiring an environmental impact assessment (evaluación del impacto ambiental), as established by the regulation to this law.'

In order to avoid undue exploitation of natural resources, the 'forest management plan' (plan de manejo del bosque) is created through the Forestry Law, which must be applied if the interested party wishes to maintain the subjection to the forest regime and continue to enjoy the exemptions granted. As established in Article 20 of the same legal body, ...'Forests may be exploited only if they have a management plan that contains the impact it may cause on the environment...'

, which must be previously approved by the State Forestry Administration and which, according to the same article, once approved, '...its execution will be deemed authorized during the period contemplated therein, without the need to periodically obtain new authorizations for the exploitation.'

Thus, any real property subject to said regime that is to be exploited must adhere to what is established in the management plan, according to Article 17 of the Regulation, pursuant to which ...'The management plan must have a structure containing a General Plan, which must present an evaluation of the possible impacts of the exploitation specifically referring to the impact on the residual mass and the soil, as well as their corresponding mitigation measures (...)', and for its faithful compliance, according to Article 21, 'The State Forestry Administration (...) shall be responsible for auditing the management plan; for this purpose, it may enter the real property where it is being executed as many times as it deems convenient. The Audit may be carried out directly or through contracts for auditing services with forestry professionals or legal entities dedicated to this activity, which may in no case be the same ones that participated in the management plan.'

Law No. 7575 also grants a series of incentives to promote the conservation of natural resources subject to the forest regime, as well as the requirements that must be met to obtain them. Through Article 22 of the Law, matters concerning the Certificate for Forest Conservation (Certificado para la Conservación del Bosque) are regulated, and among other benefits, it provides that those who hold these certificates may also benefit from the exoneration of the payment of the tax on real property, and '...this benefit must be registered in the Public Registry as an encumbrance on the property (afectación a la propiedad) for the extendable term determined by the respective regulation.'

Another incentive created in the Forestry Law is regulated in Article 23, which stipulates: '...a) The exemption from the payment of the tax on real property, created by Law No. 7509 of May 9, 1995...'

and for this, '... the State Forestry Administration shall issue the necessary documentation to enjoy these benefits and shall register the interested parties in a registry, once the regulatory requirements have been met.'

Similarly, in Article 29 of the referenced law, incentives are also granted, indicating among them the exemption from the tax on real property for the planted area, and it is established that '...the State Forestry Administration shall issue the necessary documentation to enjoy these incentives and shall register the interested parties in a registry, once the requirements established by the regulation to the law have been met.'

On this matter, we must refer to the Regulation to the Forestry Law, where Article 49 stipulates that ...'To enjoy the benefits established in Articles 22, 23, 24, 30, and 31 of the Law, the State Forestry Administration shall establish a "Registry" of approved projects for the different forestry activities. Natural or legal persons may request inclusion in this registry, which shall be kept in a centralized database for each Conservation Area (A.C.). In addition to the general established requirements, a copy of the project approval resolution must also be provided, except for protection and own-resource projects, or farms voluntarily subjected to the Forest Regime, certification of a registered cadastral plan when one exists, or a survey plan, or a plan obtained from aerial photography, or a sworn statement regarding the percentage of the farm dedicated to the forestry project. The application shall be received and included in the registry within a maximum period of 15 days. After that, the proof of registration shall be delivered to the project holder, so that they can demonstrate that their property was registered and enjoy the benefits that this implies.'

Regarding the exemption from the tax on real property, Article 51 of the Regulation to the Forestry Law also establishes that 'The Conservation Areas (Areas de Conservación), annually at the request of the interested party, shall issue the necessary certifications so that the beneficiaries may apply the exoneration of the payment of asset taxes, for the tax on uncultivated land, for the exemption from the tax on real property, and payment of the income tax on the harvest product when applicable.'

In addition to the regulations indicated above, Article 100 of the same Regulation establishes ...'In addition to the Project Registry established in Article 49 of this Regulation, each Conservation Area shall be responsible for keeping a duly sealed and numbered book or registry where the real property of those private individuals who voluntarily wish to submit to the Forest Regime is registered, to enjoy the benefits established in Article 36 of the Law. If they additionally wish to benefit from the provisions established in Articles 22, 23, 24, and 30 of the Law, they must register in the Forest Projects Registry.'

II- Regarding the Tax on Real Property (Law No. 7509 of 5-9-95) and its Regulation (Executive Decree No. 27601-H):

Through Article 1 of Law No. 7509, the Tax on Real Property is created as a national tax, and in accordance with Article 2, it is provided that the created tax is levied on land, the fixed and permanent installations or constructions located on them. By provision of Article 3, municipal entities are instituted as the Tax Administration, assigning them the competence to assess, bill, collect, and audit the tax.

It is worth noting that according to Article 2 of the Law, for the purposes of the territorial tax, land and the fixed and permanent constructions located on them shall have the character of real property, a concept reaffirmed in Chapter I of the Regulation, corresponding to definitions. Article 1 of the Regulation states, in the relevant part:

'Definitions. For all purposes, when the Law or this regulation uses the following terms, they shall be given the meanings indicated below:
(…)

4- Real property (bien inmueble): That is the land, installation, fixed and permanent construction existing on real estate, both urban and rural.


(...)”


The foregoing therefore allows us to affirm that, for purposes of determining the tax on real property, the taxable base shall consist not only of the value of the land, but also of the value of the fixed and permanent installations or constructions existing on the land, since in accordance with Article 9 of the Law, the taxable base shall be the value of the property (inmueble) registered with the tax administration. Article 11 of the Regulation contains the same provision when it states that the tax shall be determined on the registered value of all of the taxpayer's properties (inmuebles).

As relevant here, Article 4 of the Law establishes a tax non-subjection of an objective nature. Among the cases of non-subjection, subsection b) includes properties (inmuebles) that constitute watersheds (cuencas hidrográficas) or have been declared by the Executive Branch as forest reserves, indigenous reserves, biological reserves, national parks, or similar. Article 4 states, in the relevant part:


"Properties not subject to the tax (Inmuebles no afectos al impuesto).


The following are not subject to this tax:


(...)

b) Properties (inmuebles) that constitute watersheds (cuencas hidrográficas) or have been declared, by the Executive Branch, as a forest reserve, indigenous reserve, biological reserve, national park, or similar.


(...)


The same provision is contained in Article 5, subsection b) of the Regulation to Law No. 7509, which states in the relevant part:


"Properties not subject to the tax (Inmuebles no afectos al impuesto). For the purposes of this regulation, the following properties shall not be subject, in accordance with Article 4 of Law 7509 and its amendments, and shall be regulated as follows:


(...)

b) Properties (inmuebles) that constitute watersheds (cuencas hidrográficas), understood as those lands that serve as protection for water springs (nacientes) and are an integral part of said watersheds as defined by the Forest Law (Ley Forestal), the Water Law, and the Environment Law, or have been declared by the Executive Branch as a forest reserve, indigenous reserve, biological reserve, or national park. (...) To request their non-subjection to the payment of the tax, the following documents must be provided, as applicable in each case; for properties (inmuebles) that constitute watersheds (cuencas hidrográficas), they must present a certification from MINAE stating this circumstance and the portion of the property under that condition; for properties (inmuebles) that constitute a forest reserve, biological reserve, national park, or similar, they must present a certification of the current Executive Decree, issued by MINAE stating this circumstance and the portion of the property under that condition; (...)" (the boldface is not from the original)


If we harmonize the provisions of Article 4, subsection c) of the Law and the definition contained in Article 1 of the Regulation regarding what should be understood by "real property (bien inmueble)", we would have to understand that the non-subjection referred to in Article 4 is not only limited to the land, but also to the fixed and permanent installations or constructions existing on them.


III- ON THE MERITS:


To resolve the consultation raised, the provisions contained in Law No. 7509 and its Regulation must necessarily be harmonized with the provisions of Law No. 7575, regarding the exemptions established with respect to the tax on real property.


As indicated, Article 4 of Law No. 7509 establishes a non-subjection to the tax on real property; a non-subjection that must be understood within the context of Article 1 of the Regulation to said law, which clearly provides that for all purposes, when the law or regulation uses the term "real property (bien inmueble)", reference is made not only to the lands, but also to the fixed and permanent installations and constructions located on them.


However, in the case of subsection c) of Article 4, subsection b) of Article 5 of the Regulation restricts the concept of property (inmueble) to the land only, when it serves as protection for water springs (nacientes) and is an integral part of said watersheds (cuencas), or has been declared by the Executive Branch as a forest reserve, indigenous reserve, biological reserve, or national park. Now, if we analyze Articles 22, 23, 24, and 29 of the Forest Law (Ley Forestal) No. 7575 – which is subsequent to the Law on Real Property Tax – and through which the exemption from the payment of the tax on real property is granted as an incentive to owners or possessors for the environmental services generated by conserving the forest, who submit to reforestation plans, it would have to be affirmed, in principle, that such incentives become unnecessary with respect to the land, since a non-subjection is provided for in Article 4, subsection c) of the Law; but not so with respect to the fixed and permanent installations or constructions located on them, in which case the exemption on such property will depend on compliance with the requirements imposed by both the Forest Law (Ley Forestal) and its Regulation, as indicated in Point I of this legal opinion (dictamen).


That is to say, the State Forest Administration has broad competence to define who and in which cases receive the incentives as a benefit, as well as the power of oversight, since it is the one in charge of corroborating that the exploitation of natural resources is being carried out in accordance with the provisions of the management plan, such that it is also the responsibility of said Administration to define who is carrying out activities that are not authorized within the protection decree, and in which cases the change of use (cambio de destino) of the property (inmueble) has been carried out contrary to what is established in said plan, such that the application of the provisions of the Forest Law (Ley Forestal) and its Regulation becomes necessary (see, among others, Articles 58, 61, 62 of the Law, and 21 and 42 of the Regulation).


IV. CONCLUSIONS.


1. Article 4, subsection c) of Law No. 7509 establishes a non-subjection to the tax on real property, regarding properties (inmuebles) that constitute watersheds (cuencas hidrográficas) or have been declared by the Executive Branch as a forest reserve, indigenous reserve, biological reserve, or national park.


2. In accordance with Article 5, subsection b) of the Regulation to Law No. 7509 (Executive Decree No. 27601-H), the non-subjection to the tax on real property provided for in subsection c) of Article 4 of the Law refers solely to the lands.


3. From the harmonious interpretation of subsection c) of Article 4 of Law No. 7509 and the provisions of Articles 22, 23, 24, and 29 of the Forest Law (Ley Forestal), it is inferred that the exemption granted by the Forest Law (Ley Forestal) in the articles indicated as an incentive, so that owners or possessors submit to forest conservation or regeneration plans or to reforest, refers then to the fixed installations or constructions located on the land. However, the enjoyment of such benefit is subject to compliance with the requirements and obligations imposed by the Forest Law (Ley Forestal) and its Regulation, such that it is the responsibility of the Forest Administration to determine in which cases the beneficiaries of such incentive deviate from the protection decree." (Legal Opinion C-355-2001 of December 20, 2001. The underlined text does not correspond to the original)


Based on the clarifications highlighted above, it is possible to address the concerns of that Corporation. Firstly, it must be assumed that properties (inmuebles) that are subject to any of the protection regimes of Article 4, subsection c) of Law No. 7509 are not subject to the tax by express provision of the legislator, without it mattering, for the purposes of the fiscal benefit, whether the protected natural resource (forest, water) covers or is located on the majority or any proportion of the property (inmueble). In other words, the non-subjection applies to the entirety of the property (inmueble).


Secondly, we can also affirm that in the case of properties (inmuebles) that submit to a regime prescribed by the Forest Law (Ley Forestal), the non-subjection of the fixed installations or constructions will depend on compliance with additional requirements contemplated by the Forest Law (Ley Forestal) and its Regulation (Executive Decree No. 25721 of October 17, 1996). In some cases, constructions may even be carried out, under the protection of Article 19 of the Regulation to the Forest Law (Ley Forestal), thereby incidentally clarifying the assessment of one of the council members of that Corporation.


Thirdly, that for both properties (inmuebles) subject to a forest regime, and for the other categories contemplated in subsection c) of Article 4 (indigenous reserve, watersheds (cuencas hidrográficas), biological reserve, or national park), it is necessary to prove, before the corresponding municipality (municipalidad), the effective inclusion of the property (inmueble) in any of those categories. To this end, subsection b) of Article 5 of the Regulation to the Law on Real Property Tax prescribes the certifications that the Ministry of Environment and Energy must issue for this purpose.


From what has been said, the consultations that motivated this consultation are resolved. Specifically, that the Law on Real Property Tax does contemplate the non-subjection to the tax for certain properties (inmuebles) that are subject to environmental categories (which is set forth in Article 4, subsection b) of said regulatory body). In this sense, if the condition of the property (inmueble) is proven through the corresponding certification from the Ministry of Environment and Energy, the fiscal benefit applies to the entire extent of the property (inmueble)." (Legal Opinion C-223-2008 of June 25, 2008. The highlighted and underlined text is not contained in the original)


Alongside the non-subjection of certain properties (inmuebles), given their environmental purpose, in the terms indicated above, it is also necessary to examine the tax-related provisions contained in the Forest Law (Ley Forestal) (Law No. 7575 of February 13, 1996)


"Incentives for conservation


ARTICLE 22.- Certificate for Forest Conservation (Certificado para la Conservación del Bosque)

The Certificate for Forest Conservation (Certificado para la Conservación del Bosque, CCB) is created for the purpose of rewarding the owner or possessor for the environmental services generated by conserving their forest, provided there has been no timber harvesting in the two years prior to the application for the certificate nor during its validity, which may not be less than twenty years. The National Forestry Financing Fund (Fondo Nacional de Financiamiento Forestal) shall prepare, issue, and underwrite these certificates annually, the beneficiaries of which shall be determined by the Ministry of Environment and Energy.

According to available resources and the relative importance of the environmental services to be maximized, the Executive Branch shall establish the order of priority for granting the certificates and shall distribute them in proportion to the area of each owner or possessor.

The certificates shall be nominative negotiable instruments that may be traded or used to pay national taxes, fees, or any other tribute.

The value of the certificates, the conditions to which the owner benefited by them must submit, and the priority of the areas to be incentivized shall be determined in the regulation.

Within ten years from the effective date of these certificates, the Executive Branch must evaluate the results to determine whether to continue granting them or not.

Five percent (5%) of the certificate amount must be deposited into the Forest Fund account, so that the State Forest Administration can cover control and oversight costs.

Certificate holders may also benefit from the following incentives:

a) Exoneration from the payment of the tax on real property (impuesto a los bienes inmuebles).

b) The protection cited in Article 36 of this law.

c) The exemption from the payment of the assets tax.

This benefit must be registered in the Public Registry as an encumbrance on the property for the extendable term determined by the respective regulation."


"ARTICLE 23.- Incentives

To reward them for the environmental benefits they generate, the owners of natural forests who manage them shall have the following incentives for those areas:

a) The exemption from the payment of the tax on real property, created by Law No. 7509 of May 9, 1995.

b) The exemption from the payment of taxes on assets, established by Law No. 7543 of September 19, 1995.

c) The protection mentioned in Article 36 of this law.

The State Forest Administration shall issue the necessary documentation to enjoy these benefits and shall register the interested parties in a registry, once the regulatory requirements have been fulfilled."


"ARTICLE 24.- Voluntary forest regeneration

Owners of denuded lands with forest aptitude, when they voluntarily wish to regenerate them into forest, shall enjoy the incentives included in Article 22 of this law for the areas that, due to the state of deterioration and environmental needs, must be converted to forest use, based on technical criteria determined by the Ministry of Environment and Energy.

The benefits of this provision shall be registered in the Public Registry as an encumbrance on the property, for the period determined by the respective contract. This period may not be less than twenty years."


"ARTICLE 29.- Incentives for reforestation

Persons who reforest shall have the following incentives:

a) The exemption from the tax on real property (impuesto de bienes inmuebles) for the planted area.

b) The exemption from the payment of the tax on uncultivated lands.

c) The exemption from the payment of the assets tax, during the planting, growth, and thinning period, which shall be considered pre-operative.

d) The protection contemplated in Article 36 of this law.

e) Any other incentive established in this law.

The State Forest Administration shall issue the necessary documentation to enjoy these incentives and shall register the interested parties in a registry, once the requirements established by the regulation to this law have been fulfilled." (The emphasis in the articles is ours)


The set of legal provisions cited up to this point defines the scope of cases in which certain real properties (bienes inmuebles) are not subject (by environmental or forest purpose) to the payment of the tax on real property (impuesto sobre bienes inmuebles). As we noted, the case that releases from the tax obligation is defined by the Law itself, whereby that aspect complies with the principle of legal reserve. What we are now interested in determining is whether the fiscal benefit regulated in the Forest Law (Ley Forestal) has been limited, by subjecting it to other requirements or imposing restrictions or exceptions upon it. And if so, to assess the legal validity of such an action.


What is indicated in the preceding paragraph, in fine, leads us directly to the analysis of the article you mention in your consultation, namely, numeral 65 of the Regulation to the Forest Law (Reglamento a la Ley Forestal) (Executive Decree No. 25721 of October 17, 1996). A provision that prescribes:


"Article 65: All those who avail themselves of the payment for environmental services (Pago de Servicios Ambientales), the CCB, or CAF, shall cede their rights for carbon dioxide sequestration to FONAFIFO. It is not possible to opt for fiscal incentives and payment for environmental services simultaneously."


From what has been stated in the preceding pages, there is no question that the Certificate for Forest Conservation (CCB) is an incentive with specific fiscal consequences regarding the tax under Law No. 7509. Likewise, for owners of natural forests who manage them, and owners who regenerate denuded lands with forest aptitude. However, said benefits are limited—suppressed—expressly by Article 65 just transcribed, if the owner is a beneficiary of the payment for environmental services (Pago de Servicios Ambientales). As you indicate, it is a "condition" that could eliminate the fiscal benefit.


The conclusion reached in the preceding paragraph leads us to determine an issue of absolute importance, which is the legal nature of the incentive of payment for environmental services (Pago de Servicios Ambientales). For this, as you well mention, it is necessary to recall what was indicated by this Attorney General's Office in legal opinion C-336-2006 of August 23, 2006, which came to conclude on this question:


"I.- APPROACH OF LEGAL OPINION C-038-2002 AND SUBSEQUENT REITERATIONS


Concerning the point under consultation, in legal opinion C-038-2002 we stated:


"III.3) THE PAYMENT FOR ENVIRONMENTAL SERVICES (PAGO DE SERVICIOS AMBIENTALES) AS AN INCENTIVE SYSTEM APPLIED BY FONAFIFO


The payment for environmental services (Pago de Servicios Ambientales) constitutes an incentive applied by FONAFIFO, as an extraordinary instrument or economic attraction that the market did not offer to the forest or forest plantation owner to encourage their entry into the program and the exercise of the activities proposed therein aimed at promoting the permanence of forest cover (cobertura forestal), recovery of areas devoid of it, and sustainable management.


State intervention is manifest: it creates the system or incentive by ordinary law, assigns resources to it, and channels its administration through a public body (FONAFIFO), to support the aforementioned activities, placing them in a more favorable situation than would result from the free dynamics of the economic relations of the forest sector, in attention to the public interest they satisfy. (Regarding incentivization or promotion activities, cf., Legal Opinion O.J.-120-99 and, among others: Baena Alcázar, M, Régimen jurídico de la intervención administrativa en la economía. Tecnos. Madrid. 1966., pg. 96 ss., 273 ss. By the same author, Sobre el concepto de fomento, in R.A.P. No. 54. Madrid. 1966. Mateo, Martín and Sosa Wagner, Derecho Administrativo económico. Ed. Pirámide. 1974, pg. 172 ss. From a tax perspective, vid: Lagares, M. J., Incentivos fiscales a la inversión privada. Ed. IEF, Madrid. 1974; Soler Roch, M. T., Incentivos a la inversión y justicia privada. Ed. Civitas S. A. 1983).


These promotional measures also seek to correct market imperfections, which excluded the implicit costs of maintaining and developing the forest cover (cobertura boscosa) of the lands generating such benefits. So that these externalities (costs and positive environmental effects) emanating from the forest are internalized by society, granting it greater competitiveness, with the correlative conceptual change in its valuation as an ecosystem provider of environmental services. The income it brings for owners of forest properties (inmuebles forestales) can contribute to modifying their attitudes regarding the conservation and rational use of the resource.


The incentive for environmental services differs from non-reimbursable public subsidies, granted free of charge, under the obligation to dedicate them to a specific activity, the one protected. They have, therefore, a different connotation from the protectionist measures of preceding legislation, which translated into subsidies, with the expenditure of public funds, to support reforestation, and starting in the nineties also the protection and management of forests, in addition to tax exemptions and non-economic incentives, such as the administrative eviction of illegal occupants (vid. on this incentive, ruling 04744-99 of the Constitutional Chamber), etc.


Although the payment for environmental services system takes advantage of the experience and technical, financial, and institutional base of the previous forest incentives, the concept and sources of financing on which it is based are essentially diverse and innovative (Cf.: Ramírez Azofeifa, J. Ramírez Sandí A. and Valerio Valerio, R., Marco institucional de los servicios ambientales en Costa Rica. Graduation Seminar to qualify for the degree of licentiate in Forest Sciences. UNA. Heredia, 2000). The percentage of the fuel tax enters the State's Single Fund with a specific destination, as financial transfers from taxpayers to beneficiaries, through the intermediation of the Ministry of Finance and FONAFIFO.


(...)


The payment for environmental services (Pago de Servicios Ambientales) is part of what has come to be called the third generation of forest incentives. The first begins with the fiscal incentives of Forest Law 4465 of 1969 and its development in 1979 (deduction from income tax of investments made in reforestation, which was expanded with the scheme of subsidized bank and cooperative credits in 1982 and deductions on capital goods used in the exploitation). The second generation is linked to the incentive stage with Forest Payment Certificates – a subsidy to investments – in their different modalities (Forest Law 7032 of 1986 and 714 of 1990), eliminated for new projects. (Gobernando en tiempos de cambio cit., pg.315-317, and MINAE: Hacia la Sostenibilidad de los Recursos Naturales. January 1997, among others).


With the reformulation of Forest Law 7575, forest incentives are systematized into three categories: a) Financial incentives: Payment for Environmental Services (Pago de Servicios Ambientales), including the CCB and previously the CAFs. b) Fiscal Incentives: the traditional exemptions from the payment of taxes on real property and on assets. c) Non-economic incentives: protection against invasions of properties (inmuebles) subject to management and/or to the payment for environmental services (arts. 29, 30, 36; Forest Law. The exemption of art. 30 was suppressed by the Tax Simplification and Efficiency Law, No. 8114, art. 22).


Note that the fiscal and non-economic ones do not imply the application of incentives carried out by FONAFIFO directly, under the terms of Article 49 of the Forest Law (Ley Forestal), as is the case with the payment for environmental services (Pago de Servicios Ambientales). The issuance of certifications for properties (inmuebles) included in the Forest Projects Registry or that submit voluntarily to the Forest Regime, for example, allows the interested party to take the pertinent steps before the competent administrative instances (Regulation to the Forest Law (Reglamento a la Ley Forestal); arts. 49 and 100). This is the criterion adopted by Decree 25501, Regulation for the Application of the Asset Tax of Companies (art. 88 of the Income Tax Law; Official Gazette 190 of October 4, 1996), Article 6 in fine: the State Forest Administration shall issue the necessary documentation to enjoy the benefits mentioned in arts. 23 and 29 of the Forest Law (Ley Forestal) and shall register the interested parties in a registry, once the requirements set by the Regulation to that Law are fulfilled.


We partially agree with Segura's position, for whom Forest Law No. 7575 of 1996 "reorganizes forest incentives and groups them into two categories: (1) payment for environmental services (PSA)"; (2) exemptions from the payment of taxes on real property (impuestos de bienes inmuebles) for the managed area, non-payment of taxes on assets, and protection against invasions for the areas being managed and/or subject to payment for environmental services" (articles 29, 30 and 36)" (Segura, O, El sistema de pago de servicios ambientales peligra, Revista de Ciencias Ambientales No. 15, EFUNA, 2000, pg. 15. In another publication the author reaffirms the incentive nature of the payment for environmental services: Implementación conjunta: un caso a nivel comunal en Costa Rica., Revista Forestal Centroamericana, July-Sept. 1999, pg. 38. CATIE).


In line with the foregoing, the Constitutional Chamber has attributed the character of an incentive to the payment for environmental services system under the Forest Protection Certificate modality (resolutions 01404-99, 04744-99 and 2001-04501). And an official document, such as the National Environmental Plan Eco 2005, states that "the main innovation of the new Forest Law regarding the definition of criteria for granting incentives consists of the introduction of the concept of environmental services" and the "implementation of reforms to the forest incentives scheme." (The underlining is ours. Ed. Ministry of National Planning and Economic Policy, MINAE and Government of Costa Rica. Dec. 1996, pgs.. 38 and V. In the same sense, Panorama Nacional. 1997. Mideplan, 1998, pg. 268).


(...) If any doubt remained, it would be cleared up by Article 100, subsection 4, of the Biodiversity Law, which explicitly qualifies the payment for environmental services (Pago de Servicios Ambientales) as an "incentive".


This criterion was reiterated by legal opinion C-368-2004 and Legal Opinion O.J.-033-2005.


Likewise, in legal opinion C-292-2002 it was said that FONAFIFO has standing to appear in judicial proceedings dealing with acts within its competence, such as "the incentives" granted based on Articles 46 and 69 of the Forest Law (Ley Forestal). And that "The Fund's resources must be allocated to 'incentivizing' certain activities indicated by law or, where applicable, by regulation."


II. PAYMENT FOR ENVIRONMENTAL SERVICES (PAGO DE SERVICIOS AMBIENTALES) AS AN INCENTIVE


To the citations made in legal opinion C-038-2002, some judicial precedents and bibliographic references are added that conceive payment for environmental services (Pago de Servicios Ambientales) as an incentive.


(...) II.3) THE PAYMENT FOR ENVIRONMENTAL SERVICES (PAGO DE SERVICIOS AMBIENTALES) IS AN INCENTIVE THAT IS DIFFERENT FROM THOSE OF PREVIOUS LEGISLATION


The payment for environmental services (Pago de Servicios Ambientales) is a different incentive from those conceived by previous legislation to promote forest activity, mentioned in legal opinion C-038-2002, since it does not consist of a subsidy or financial aid to it, through fiscal instruments or monetary mechanisms, without recovery by the State, as occurred with reforestation, for example.


Sometimes the legislation makes a nominal difference to refer to the contracts still subsisting in favor of "beneficiaries of fiscal incentives" who enjoy Tax Payment Certificates (Transitory Provision IV of the Forest Law (Ley Forestal); arts. 52, 53 and 65 in fine of its Regulation, for example).


(On the concept of payment for environmental services (Pago de Servicios Ambientales), substituting subsidies, cf., among others, NATIONAL FORESTRY FINANCING FUND. United Nations Development Programme. World Forest Programme. El Desarrollo del Sistema de Pago de Servicios Ambientales en Costa Rica. San José. 2000, p 27 and 52. FONAFIFO. Más de una década de acción, pg 22). MEJÍAS ESQUIVEL, Ronald, ECHEVERRÍA, Jaime and SOLÓRZANO, Raúl. Incentivos para la Conservación de Tierras Privadas en América Latina cit., y el Caribe. San José. 2000., pgs. 21 and 22. CHAVES, Guido and LOBO, Sonia. El Pago de Servicios Ambientales en Costa Rica. Información general. Fomento – MINAE- SINAC- Fomento. September, 2000. www.inbio.ac.cr/es/biod/estrategia, pg. 2).


Against direct state subsidies, which depend on or affect the national budget, the following objections are raised: Because they negatively affect public finances and the macroeconomic objectives of internal and external stabilization, they are unfavorable to international economic policy, which promotes fair competition among activities and countries, with a reduction of the fiscal deficit. They promote the distortion of forest objectives, turning incentives into ends and not means for conservation. The possibility of diverting resources to other activities, etc. (MEJÍAS et al. Ob. cit., pgs. 24, 25, 27, 31, 34, 36 and 37).


The posture of previous incentives, by conceiving the forest and forest plantations solely as producers of goods, was unrelated to the valuation of their environmental services; they did not internalize the positive externalities they generate, and the expenditures implied, generally, a burden for the public treasury, which structural adjustment measures recommended ending.


The current Forest Law (Ley Forestal) only renews the concept of incentive, which continues to be applicable to the payment for environmental services (Pago de Servicios Ambientales), with a different connotation from those that preceded it and innovative in the way of financing the sector."


II.4) THE INCENTIVE OF THE PAYMENT FOR ENVIRONMENTAL SERVICES (PAGO DE SERVICIOS AMBIENTALES)


The State promotes certain forest and agroforestry activities that provide environmental services, which revert to important social benefits (carbon sequestration, biodiversity protection, water resources, soils, scenic beauty, etc.). To interest small and medium forest producers to engage in these activities, it grants, through FONAFIFO, a direct incentive, of economic remuneration, to those who join these programs and fulfill the contractual obligations.


According to MEJÍAS and others, the payment for environmental services (Pago de Servicios Ambientales) is an "incentive" consisting "of making payments in money to that private landowner who makes the decision to protect all or part of their lands contractually." "This incentive is presented as ideal to promote forest conservation on private lands in Central America." It compensates "the ecological functions provided by the forest and that manifest themselves in environmental services, the majority of which are positive externalities (economic benefits) that must be internalized through a payment to the forest owner, in order to recognize the services provided to society and encourage them to continue generating such benefits" (Ob. cit., pgs. 34, 96, 98, 99 and 114).

As advantages of this incentive, it is credited with correcting market failures, rewarding the benefits received from environmental services, making conservation sustainable within a context of economic policy favorable to the tendency for the sectors or economic agents themselves to generate their financing, without resorting to fiscal budgets, the fact of being based on sound sources of financing, and contributing to a positive change of attitude towards forest conservation. (Idem, pp. 34 ff., 116 and 121).

Although it is identified as a “payment (pago),” in a broad sense, for the sum of money with which the Costa Rican State—FONAFIFO—remunerates the services provided by forests and forest plantations enrolled in the program, the amount is not determined by a price-fixing or price-formation mechanism in a free market, through a multitude or infinity of commercial exchanges or transactions between sellers and buyers who come into direct contact through a supply-and-demand relationship, but rather within a system that the State promotes and regulates.

(“Payment for Environmental Services (PSA) is the economic recognition that the Costa Rican State provides to owners of forests and forest plantations for the services that forested areas provide.” RODRÍGUEZ, Jorge Mario. Los servicios ambientales del bosque: el ejemplo de Costa Rica. Revista Forestal Centroamericana No. 37, p. 48. CATIE. Turrialba).

(The sum to be paid per hectare for environmental services, in the different modalities, is set, among other factors, each year by Decreto Ejecutivo, upon proposal of the Board of Directors of FONAFIFO, “based on the assigned budget and the prioritization criteria previously defined by the Minister of the Environment, considering the national conservation policies implemented by SINAC and the social and financial sustainability of the Payment for Environmental Services System.” Article 38 of the Reglamento a la Ley Forestal, amended by Decreto 30762-MINAE. Regarding the issuance and delivery of the payment for environmental services, cf. same art. 38 in fine, and art. 10 of the Manual de procedimientos para el pago de servicios ambientales, with amendment in Gaceta No. 151 of August 8, 2006, pp. 45 ff., etc. Regarding the distribution of the budget assigned to the environmental services program for the last two years, vid. Decreto No. 32226-MINAE, in Gaceta No. 31 of February 14, 2005, amended by 32750, Gaceta No. 218 of November 11, 2005, and Decreto No. 33226-MINAE in Gaceta No. 141 of July 21, 2006).

It is an economic support measure, complementary to the total investment, to stimulate the undertaking of the forestry and agroforestry activities involved.

Although it must be profitable for society, it must also motivate the providers of the services to adopt, maintain, and improve, insofar as possible, the required forestry practices.

The resources, in the vast majority, depend on the allocation made by annual Decreto Ejecutivo; they come from the public Treasury, within the limits of the budgetary power.

( Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria, No. 8114 of July 4, 2001, article 5, maintained from the hydrocarbon tax collection the percentage of three point five (3.5%) for the payment of environmental services, centralized in the Caja Única del Estado).

Unlike a pure and simple purchase and sale between private parties, in the payment of environmental services the interested producers must formalize a pre-application (presolicitud) and application (solicitud) for the benefits, with the legal requirements, and undergo the procedures for access, administrative approval, assessment, execution, and subsequent controls to ensure due compliance with the contracts, etc. (Reglamento a la Ley Forestal, arts. 37 to 41, amended by Decreto No. 30762-MINAE. Manual de procedimientos para el pago de los servicios ambientales).

II.5) INCENTIVIZATION OF PSA BY THE STATE

In the absence of an instituted market, the payment-for-environmental-services system is made possible by the creative, incentivizing, and controlling action of the State.

It supports it with legal, administrative, and financial instruments that guarantee the actions of the interested parties. Through its competent bodies, it applies the program and makes the payments. It allocates and collects the resources, generating the conditions for its sustainability. It recognizes the importance of environmental services in the Plan Nacional de Desarrollo Forestal and national conservationist policies.

It stimulates the necessary forestry activities and coordinates the initiatives of private individuals. It is responsible for the reception, processing, and resolution of applications. It creates management and guidance bodies for the process within MINAE (FONAFIFO, governing body, OCIC, SINAC. Ley 7788, art. 22; Decretos and 30762-MINAE, art. 3, and 31676).

For the administration of the national system, it issues rules establishing the deadlines and requirements for the pre-selection and reception of applications, which it evaluates technically and legally, in order of submission; the priority areas to be intervened, types of annual programs to be developed, number of hectares, amounts to be paid for environmental services in the different modalities and available for new projects, payments for contracts from previous years, etc. (Reglamento a la Ley Forestal, art. 38 ff., amended by Decreto 30762-MINAE and Manual de procedimientos para el pago de servicios ambientales).” (Dictamen C-336-2006 of August 23, 2006)

The length of the quotation is justified in that we do not wish to leave any room for doubt that, for this Procuraduría, the payment-for-environmental-services incentive has a legal nature (naturaleza jurídica) distinct from the fiscal benefits that can lead to non-subjection (no sujeción) to the real property tax (impuesto de bienes inmuebles) regulated in Ley No. 7509. Although in both cases we are under the generic concept of incentives, the regulation of those that involve “fiscal” benefits has the characteristic of being subject to the principles of Tax Law (Derecho Tributario). And, at this point, we return to what was indicated at the beginning regarding the importance of the principle of legal reserve (reserva legal) as it pertains to the essential elements of the tax (tributo). Put another way, what we are interested in establishing is whether economic incentives and fiscal incentives can be equated, to the point of being able to regulate them interchangeably at the regulatory level.

The answer is negative. As highlighted in the last quotation, the incentive is preceded by a decision of the State to promote, to benefit a particular activity or behavior of society, promoting it in such a way that its undertaking becomes attractive to the private individual. On the contrary, the tax (impuesto) will always have a connotation of state imposition, derived from the generic obligation established by article 18 of the Constitución Política, and which manifests itself in a decision by the legislator to subject individuals, activities, or things to certain taxes (e.g., income, sales, selective consumption, real property, etc.). And given the submission of these taxes to the principle of legal reserve, it is clear that the circumstances by which one is obligated to pay the tax, as well as, exceptionally, the reasons for which one might not be subject to a given tax, are matters exclusive to the law.

Precisely because of what was indicated above, this Procuraduría finds an objection to the provision contained in article 65 of the Reglamento a la Ley Forestal. The provision imposes a sort of choice: the taxpayer who owns land with environmental or forestry aptitude can seek the benefit of non-subjection to the real property tax, derived from both Ley No. 7509 and the Ley Forestal. Or, they may try to qualify to receive the benefits of the economic incentive of payment for environmental services. What they cannot do is opt for both at the same time. In the event that they choose the second scenario, the rule of regulatory rank would be constituting a cause that suppresses the legislator’s decision to declare certain situations of land tenure or possession as not subject to the real property tax.

In other words, the regulatory rule would constitute an “exception” to the legal regime for defining the object of the real property tax, “conditioning” the enjoyment of a non-subjection established by law on a requirement not endorsed by the legislator. A condition which, moreover, attempts to equate two distinct legal institutions (institutos jurídicos): on one hand, a tax, and on the other, an incentive. And it is clear, from the transcriptions made, that when dealing with incentives for environmental protection and development of forestry activity, these institutions have distinct characteristics and purposes. From which it is not permissible to grant the incentive any possibility of influencing the structure and application of a tax, much less in establishing conditions for its configuration (in this case, non-configuration).

The foregoing, under the perspective of Tax Law, constitutes a contradiction with the aforementioned principle of “legal reserve”—article 5 of the Código de Normas y Procedimientos Tributarios—and entails the observation that the provision of article 65 of the Reglamento a la Ley Forestal is a rule that breaches the legality block (bloque de legalidad), based on the postulate that taxes, because they involve an affectation of fundamental rights, must be established and regulated by the Asamblea Legislativa in the exercise of its constitutionally assigned competence—article 121, subsection 13 of the Texto Fundamental—; categorically denying the Poder Ejecutivo the power to establish or limit, via executive regulation, essential elements inherent to taxes. And, within those essential elements, are the situations of non-subjection, as well as cases of exemption.

In the case before us, article 65 of the Reglamento a la Ley Forestal imposes a limitation on the taxpayer’s enjoyment of the benefit of non-subjection that both the Ley sobre el Impuesto sobre Bienes Inmuebles and the Ley Forestal confer upon them based on the type of land they possess. A condition or requirement that could only be established by a provision emanating from another rule of equal hierarchy (article 6 of the Ley General de la Administración Pública). Therefore, we must at least question, in this sense, the illegality (ilegalidad) of the provision that has been being glossed. In that sense, and due to the implications of the conclusion reached, this study is brought to the attention of the competent Public Administration—in this case, MINAET—so that it may act according to its competence.

It is not superfluous to caution that we are aware that, in some of the previous citations from our opinions (dictámenes), it was established that the Reglamento a la Ley Forestal came to specify characteristics inherent to the factual situation related to the configuration of the elements of the real property tax. However, what is indicated here is not a matter of the proper and regular exercise of the regulatory power (potestad reglamentaria) of the Poder Ejecutivo, but rather an invasion of the restricted sphere in the creation and regulation of a tax, in violation of what article 5 of the Código de Normas y Procedimientos Tributarios prescribes.

Finally, we cannot fail to analyze the circumstance that could arise if the Poder Ejecutivo had provided that the payment-for-environmental-service incentive would be rejected if the potential beneficiary is enjoying the benefit of non-payment of the real property tax. That hypothesis is entirely possible, given that, as has been reiterated, the incentive is a promotion mechanism (mecanismo de fomento) regulated and defined by the Administration, without having the restrictions and formalities of a tax. Therefore, it would remain within the decision of the discretionary powers (potestades discrecionales) proper to the Poder Ejecutivo to assess the incidence that establishing such a restriction would have, the only one that this Procuraduría deems valid based on what is indicated here.

III. Conclusion.

The Procuraduría General deems that the provision of article 65 of the Reglamento a la Ley Forestal becomes illegal, by imposing a requirement or condition for the enjoyment of a non-subjection to the real property tax that has not been endorsed or established by the legislator, which breaches the principle of legal reserve in tax matters (articles 121 subsection 13 of the Constitución Política and 5 of the Código de Normas y Procedimientos Tributarios). In that circumstance, what is advised is that the competent authority, in this case the Ministerio del Ambiente, Energía y Telecomunicaciones, exercise its regulatory power to bring the error highlighted in this dictamen into conformity with the Law.

Sincerely,

Iván Vincenti Rojas

IVR/mvc

C. Jorge Rodríguez, Minister, MINAET
Jorge Mario Rodríguez, Director, FONAFIFO
Oficina Nacional Forestal