C-100-1997 — Collection of the forest tax without correct determination of the taxable baseCobro del impuesto forestal sin correcta determinación de la base imponible

Dictamen : 100 del 17/06/1997   



C-100-97




17 de junio de 1997




 




Ingeniero




Raúl Solórzano Soto




Director Superior de Recursos Naturales




MINISTERIO DEL AMBIENTE Y ENERGIA




S. D.




 




Estimado señor:




 



    Con la aprobación del señor Procurador General de la República me refiero a su oficio Nº
DSRN-0024 de 21 de mayo de 1997, mediante el cual solicita a la Procuraduría General el criterio
técnico jurídico, respecto a la procedencia del cobro del impuesto forestal sin la correcta
determinación de la base imponible. Adjunta para su análisis el dictamen jurídico rendido por la
Asesoría Legal del Sistema Nacional de Areas de Conservación.




 



    A efecto de evacuar la presente consulta, resulta menester referirse a dos elementos de
importancia dentro del proceso formativo de la obligación tributaria, a saber: el hecho generador, y
la base imponible.




 



    La doctrina ha reconocido como elementos esenciales en el proceso de determinación de la
obligación tributaria el hecho imponible o hecho generador, la base imponible o base de
determinación, y la tarifa; elementos que a su vez, se constituyen en elementos esenciales del
impuesto, por cuanto la ausencia o defecto de alguno de ellos determina la inexistencia del tributo.




 



    Se ha entendido por hecho imponible o hecho generador de la obligación tributaria, aquel
conjunto de hechos que contribuyen a definir, en cada caso, la cuantía y el modo de actuar del
tributo, como bien lo dicen los tratadistas Juan Martín Queralt y Carmelo Lozano Serrano ( Curso de
Derecho Financiero y Tributario; Editorial Tecnos, 1990, Madrid ) "...sería más bien un marco
general, un ambiente jurídico en el que tendrían cabida diversos presupuestos de hecho, cada uno con
sus propios efectos, y generadores de deberes, obligaciones, derechos y potestades a través de los
cuales se aplica y se satisface el tributo.(...) ".




 



    Es decir, el hecho generador se presenta como la realización en la vida real de los presupuestos
de hecho previstos en la ley para que haya lugar el impuesto, siempre que concurran los demás
requisitos legales, a saber, los sujetos, la base imponible y la tarifa.




 



    La base imponible a la luz de la doctrina se ha definido como "...el medio con que cuenta el
tributo para ajustar su cuota a la capacidad contributiva que se somete a gravamen. Por eso puede
definirse la base imponible como la magnitud que permite cifrar la prestación tributaria del
contribuyente, en consonancia con su capacidad económica, por el tributo objeto de exacción". (César
Albiñana. SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL Y COMPARADO. Editorial Tecnos S.A, Madrid 1992)




 



    La base imponible es entonces aquel conjunto de elementos o circunstancias fácticas, en virtud
de los cuales se puede determinar el monto de la obligación tributaria a cargo del sujeto pasivo y a
favor de la administración tributaria.




 



    Dentro del proceso de fijación del impuesto, la determinación de la base imponible juega un
papel esencial, y esta se puede presentar bajo dos modalidades: a) como una expresión dineraria del
resultado de la medición del objeto imponible con arreglo al respectivo parámetro y a la que habrá
de aplicarse el tipo o los tipos de gravamen que procedan para determinar la deuda tributaria; b)
como una expresión no dineraria y que son de índole cuantitativa y que se expresan en unidades de
peso, volumen, superficie, etc. Tales modalidades, se complementan a su vez, con dos métodos o
procedimientos reconocidos para la determinación de la base, a saber: el método sobre base cierta y
el método sobre base presunta, según se consideren aquellos elementos que permitan conocer en forma
directa los hechos generadores de la obligación tributaria; o aquellos hechos o circunstancias que
por su vinculación o conexión con el hecho generador de la obligación tributaria permitan determinar
la existencia y cuantía de la obligación.




 



    Tanto el hecho generador como la base imponible son materias privativas de la ley, de modo tal
que no existe posibilidad de que el impuesto nazca a la vida jurídica cuando tales elementos no son
definidos por la ley. No obstante respecto a la base imponible y sin que ello constituye un
quebranto a la reserva legal, la doctrina ha aceptado la complementación de la ley por vía
reglamentaria ante la imposibilidad de que el legislador pueda precisar con exactitud la base
imponible del tributo, por cuanto ello rebaza en muchos casos el aspecto jurídico propiamente para
entrar al campo técnico.




 



    Lo anterior permite afirmar que entratándose de la base imponible lo que la ley debe establecer
son los métodos y procedimientos para su determinación, los cuales por supuesto pueden ser
complementados por la vía reglamentaria.




 



    Ahora bien, la situación consultada debe analizarse entonces dentro del contexto de los
conceptos esbozados, a fin de establecer, si en el proceso de determinación del impuesto forestal se
ha incurrido en alguna irregularidad con respecto a la determinación de la base imponible que haga
inexistente el impuesto de referencia, por lo que analizaremos la situación a la luz de la Ley Nº
7174 de 28 de junio de 1990 ( ya derogada ) y de la Ley Nº 7575 de 13 de febrero de 1996 (vigente a
la fecha ).




 



    La Ley Forestal Nº 7174, establecía en su artículo 20 el llamado impuesto forestal. Dice al
respecto dicho artículo:




 



 " Se crea un impuesto general forestal, equivalente al 10% del valor de cada metro cúbico de madera
en pie inventariada en los aprovechamientos que se realicen en cualquier predio, ya sea de los
organismos de la Administración Pública o de los privados inscritos o no. Este impuesto deberá
pagarse previamente a la corta y extracción...”




 



    Del artículo transcrito cabe destacar que el legislador crea un impuesto de carácter general,
cuyo hecho generador lo constituye el aprovechamiento maderero. La base imponible de dicho tributo
lo constituye el valor de cada metro cúbico de madera en pie debidamente inventariada, y la tarifa
la fija en el 10% aplicable sobre dicha base.




 



    Como bien puede observase, la ley define en el caso del impuesto forestal tres elementos
esenciales, a saber: hecho generador, base imponible y tarifa. En lo que interesa, no existe
irregularidad alguna en la definición del hecho generador y de la tarifa, pero detengámonos en el
análisis de la base imponible.*




 



    Según lo disponía el artículo 19 de la Ley Nº 7174, el legislador delegó en la Dirección General
Forestal conjuntamente con el Consejo Forestal Nacional, la facultad para fijar en forma anual el
valor mínimo del metro cúbico en pie con fundamento en los estudios técnicos realizados. Al respecto
decía dicho artículo:




 



 "La Dirección General Forestal, conjuntamente con el Consejo Forestal Nacional, fijará anualmente
el valor mínimo del metro cúbico en pie por especie o grupos de especies, una vez realizados los
estudios correspondientes”.




 



    Fue precisamente con fundamento en dicha disposición que el artículo 24 del Reglamento a la Ley
(Decreto Nº 19886-MIRENEM de 27 de agosto de 1990) estableció los parámetros que se debían observar
para fijar el valor del metro cúbico de madera en pie complementando con ello lo que disponía el
artículo 20 de la Ley en cuanto a la determinación de la base imponible. Decía al efecto dicho
artículo:




 



 "La Dirección General Forestal, conjuntamente con el Consejo Forestal Nacional a más tardar el
primero de setiembre de cada año fijará el valor mínimo del metro cúbico de madera en pie por
especie o grupos de especies, de acuerdo con un estudio que contendrá al menos:




 



 a) Clasificación de las especies según las características del producto (calidad de las maderas y
su uso entre otros)




 




b) Demanda de diferentes especies o grupos de especies.




 



 c) Valor de mercado de las especies o grupos de especies, en trozas en patio e industrias y de sus
productos elaborados a nivel del consumidor.




 




d) Costos de corta, extracción, transporte e industrialización de las especies o grupos de especies.




 




e) Rendimientos industriales generados por las diferentes especies.




 



 f) Origen y procedencia de las especies (región geográfica, bosque natural, potreros, plantaciones
y otros)




 



 g) Características de infraestructura de la región en donde se localiza la madera en pie (tipo de
caminos, puentes, existencia de industrias entre otras )




 




h) Costos de reposición del bosque y su mantenimiento hasta su corta.




 



 i) Márgenes de utilidad que genera la especie o grupo de especies en los diferentes procesos de
reposición del recurso, industrialización, distribución y comercialización.




 




j) Topografía y volumen comercial generado por las diferentes asociaciones vegetales (bosques tipo )




 




k) Los demás que se consideren procedentes.”




 



    Posteriormente el artículo 24 citado fue reformado por el Decreto Ejecutivo Nº 24740-MIRENEM de
28 de setiembre de 1995, ya que dada la imposibilidad para cumplir con los estudios establecidos en
el Decreto Nº 19886, se optó por establecer como requisito para determinar la base imponible, el
valor en el mercado de la madera en pie mediante estudios técnicos.




 



    Si bien el artículo 20 de la Ley establecía el método y procedimiento para determinar la base
imponible, es el artículo 24 del reglamento el que viene a definir los parámetros que se han de
considerar para establecer el valor monetario del metro cúbico de la madera en pie, de manera tal,
que la observancia de cada uno de los puntos enumerados en el artículo 24 del Decreto Nº 19886 o del
estudio a que refiere el artículo 24 del Decreto Nº 24740 para establecer el valor de mercado de la
madera en pie, se constituían en requisito sine qua non para la fijación de la base imponible y por
ende para el cálculo del impuesto correspondiente. Sin la observancia de los parámetros establecidos
en el reglamento sería imposible determinar el impuesto mediante el método de base cierta que impone
el artículo 20, toda vez que tales disposiciones complementan los métodos y procedimientos para la
fijación de la base imponible.




 



    Lo anterior implica que bajo la vigencia de la Ley Nº 7174 la no observancia de los parámetros
establecidos en el artículo 24 del Reglamento por parte de la Dirección General Forestal en el
proceso de determinación del impuesto forestal acarrea de por sí la inexistencia del impuesto, por
cuanto al ser la base imponible un elemento esencial del tributo y al no haberse observado los
elementos complementarios para su correcta determinación sería imposible llegar a determinar el
monto del impuesto conforme a los principios de capacidad económica, equidad y proporcionalidad.




 



    Lo anterior permite afirmar entonces, que durante la vigencia de la Ley Nº 7174 la base
imponible para determinar el impuesto forestal estaba sujeta al cumplimiento de los requisitos
establecidos en el artículo 24 del Reglamento, de suerte tal, que si los mismos no se cumplieron
habría que tener por inexistente el impuesto determinado en su oportunidad.




 




   Resta por analizar la situación a tenor de la Ley Nº 7575:




 



    La Ley Nº 7575 del 13 de febrero de 1996 derogó en forma expresa la Ley Forestal Nº 7174. No
obstante, en lo que respecta al impuesto forestal, este se mantuvo por disposición expresa del
artículo 42, el cual dispone:




 



 "Impuesto Forestal. Se establece un impuesto general forestal del tres por ciento (3%) sobre el
valor de transferencia en el mercado de la madera en trozas, el cual será determinado por la
Administración Forestal del Estado. (...)"




 



    Como bien se desprende del artículo transcrito, la nueva ley mantiene el impuesto general
forestal, cuyo hecho generador lo constituye también el aprovechamiento maderero, y cuya base
imponible la constituye el valor de transferencia en el mercado de la madera en trozas. El artículo
42 de la Ley define tanto el hecho generador como la base imponible. No obstante, respecto a la base
imponible, corresponde a la Administración Forestal - por delegación - establecer mediante decreto
los parámetros para fijar el valor de transferencia en el mercado de la madera en trozas, para así
poder determinar y cuantificar correctamente la base imponible sobre la cual se aplicará la tarifa
del impuesto. Tal delegación, como bien se explicó al analizar la Ley Nº 7174, no atenta contra el
principio de reserva de ley que priva en la fijación del hecho generador y de la base imponible, al
contrario, viene a complementar el método y procedimiento de determinación de la base imponible para
el cálculo del impuesto.




 



    Lo anterior, permite concluir que a la luz de la Ley Nº 7575 y del artículo 2º de su reglamento,
la fijación del valor de transferencia en el mercado de la madera en troza constituye un requisito
sine qua-non para la existencia del impuesto, por cuanto de la fijación de tal valor depende la
correcta determinación de la base imponible, que como bien se expuso constituye un elemento esencial
del tributo.




 




CONCLUSIONES:




 




   Con fundamento en todo lo expuesto, esta Procuraduría es del criterio de que:




 



    Si en la determinación de la base imponible para el cálculo del impuesto general forestal no se
observaron las disposiciones reglamentarias, que por delegación del legislador, debían complementar
los métodos y procedimientos de determinación de la base imponible - establecidas tanto en el
artículo 20 la Ley Nº 7174 ( ya derogada ) como en artículo 42 la Ley Nº 7575 - que permitieran
precisar con exactitud y acorde con los principios de capacidad económica, justicia y
proporcionalidad el monto de la obligación tributaria, resulta válido afirmar entonces que no existe
obligación y por ende no existe el impuesto, ello por cuanto la base imponible constituye en sí una
elemento esencial del tributo, y como tal debe estar bien determinada como requisito de existencia
de éste.




 




   Queda en esta forma evacuada la consulta presentada.




 




   Con toda consideración suscribe atentamente;




 




Lic. Juan Luis Montoya Segura




PROCURADOR CIVIL

Opinion: 100 of 17/06/1997

C-100-97

17 June 1997

Engineer
Raúl Solórzano Soto
Senior Director of Natural Resources
MINISTERIO DEL AMBIENTE Y ENERGIA
S. D.

Dear Sir:

With the approval of the Attorney General of the Republic, I refer to your memorandum No. DSRN-0024 of 21 May 1997, by which you request from the Attorney General’s Office a technical-legal opinion regarding the propriety of collecting the forest tax without the correct determination of the taxable base. You attach for analysis the legal opinion rendered by the Legal Advisory Office of the Sistema Nacional de Areas de Conservación.

In order to address this inquiry, it is necessary to refer to two elements of importance within the formation process of the tax obligation, namely: the taxable event (hecho generador) and the taxable base (base imponible).

The doctrine has recognized as essential elements in the process of determining the tax obligation the taxable event or triggering event, the taxable base or basis of determination, and the rate; elements that, in turn, constitute essential elements of the tax, insofar as the absence or defect of any of them determines the nonexistence of the levy.

Taxable event or the event giving rise to the tax obligation has been understood as that set of facts that contribute to defining, in each case, the amount and the mode of operation of the levy, as the scholars Juan Martín Queralt and Carmelo Lozano Serrano well state (Curso de Derecho Financiero y Tributario; Editorial Tecnos, 1990, Madrid) "...it would rather be a general framework, a legal environment in which various factual premises would have a place, each with its own effects, and generating duties, obligations, rights, and powers through which the levy is applied and satisfied. (...)”.

That is, the taxable event appears as the realization in real life of the factual premises provided for in the law so that the tax is applicable, provided that the other legal requirements concur, namely, the subjects, the taxable base, and the rate.

The taxable base in light of the doctrine has been defined as "...the means available to the levy to adjust its quota to the ability to pay (capacidad contributiva) that is subjected to taxation. For this reason, the taxable base can be defined as the magnitude that allows the taxpayer's tax payment to be calculated, in accordance with their economic capacity, for the levy that is the object of exaction." (César Albiñana. SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL Y COMPARADO. Editorial Tecnos S.A, Madrid 1992)

The taxable base is, then, that set of elements or factual circumstances by virtue of which the amount of the tax obligation can be determined, chargeable to the passive subject and in favor of the tax administration.

Within the tax assessment process, the determination of the taxable base plays an essential role, and this can appear under two modalities: a) as a monetary expression of the result of measuring the taxable object according to the respective parameter, to which the applicable tax rate or rates shall be applied to determine the tax debt; b) as a non-monetary expression of a quantitative nature, expressed in units of weight, volume, surface area, etc. Such modalities are complemented, in turn, by two recognized methods or procedures for determining the base, namely: the method based on definite evidence (base cierta) and the method based on presumptive evidence (base presunta), depending on whether those elements that allow the events giving rise to the tax obligation to be known directly are considered, or those facts or circumstances that, by their link or connection with the event giving rise to the tax obligation, allow the existence and amount of the obligation to be determined.

Both the taxable event and the taxable base are matters reserved exclusively to the law, such that there is no possibility for the tax to come into legal existence when such elements are not defined by law. However, with respect to the taxable base, and without this constituting a breach of the legal reserve, the doctrine has accepted supplementation of the law by regulatory means, given the impossibility for the legislator to accurately specify the taxable base of the levy, because this goes beyond the purely legal aspect in many cases to enter the technical field.

The foregoing allows affirming that, regarding the taxable base, what the law must establish are the methods and procedures for its determination, which of course may be supplemented by regulatory means.

Now, the situation consulted must therefore be analyzed within the context of the concepts outlined, in order to establish whether, in the process of determining the forest tax, any irregularity has been incurred with respect to the determination of the taxable base that renders the referenced tax nonexistent; thus, we will analyze the situation in light of Law No. 7174 of 28 June 1990 (already repealed) and Law No. 7575 of 13 February 1996 (in force to date).

The Ley Forestal No. 7174 established in its Article 20 the so-called forest tax. In this regard, said article states:

"A general forest tax is created, equivalent to 10% of the value of each cubic meter of standing inventoried timber in the harvesting operations carried out on any property, whether belonging to Public Administration entities or private ones, registered or not. This tax must be paid prior to felling and extraction...”

From the transcribed article, it should be noted that the legislator creates a general tax, the taxable event of which is timber harvesting (aprovechamiento maderero). The taxable base of said levy is the value of each cubic meter of standing timber duly inventoried, and the rate is set at 10% applicable to said base.

As can be observed, the law defines in the case of the forest tax three essential elements, namely: taxable event, taxable base, and rate. As far as is relevant, there is no irregularity whatsoever in the definition of the taxable event and the rate, but let us dwell on the analysis of the taxable base.

According to what was provided in Article 19 of Law No. 7174, the legislator delegated to the Dirección General Forestal jointly with the Consejo Forestal Nacional the power to set annually the minimum value of the cubic meter of standing timber based on technical studies carried out. In this regard, said article stated:

"The Dirección General Forestal, jointly with the Consejo Forestal Nacional, shall set annually the minimum value per cubic meter of standing timber by species or groups of species, once the corresponding studies have been carried out.”

It was precisely on the basis of said provision that Article 24 of the Regulations to the Law (Decreto Nº 19886-MIRENEM of 27 August 1990) established the parameters that had to be observed to set the value of the cubic meter of standing timber, thereby complementing what was provided in Article 20 of the Law regarding the determination of the taxable base. Said article stated to that effect:

"The Dirección General Forestal, jointly with the Consejo Forestal Nacional, no later than the first of September of each year, shall set the minimum value per cubic meter of standing timber by species or groups of species, in accordance with a study that shall contain at least:

a) Classification of species according to product characteristics (quality of timber and its use, among others)

b) Demand for different species or groups of species.

c) Market value of the species or groups of species, in logs at the yard and in industries, and of their finished products at the consumer level.

d) Costs of felling, extraction, transport, and industrialization of the species or groups of species.

e) Industrial yields generated by the different species.

f) Origin and provenance of the species (geographical region, natural forest, pastures, plantations, and others)

g) Infrastructure characteristics of the region where the standing timber is located (type of roads, bridges, existence of industries, among others)

h) Costs of forest replacement and its maintenance until felling.

i) Profit margins generated by the species or group of species in the different processes of resource replacement, industrialization, distribution, and commercialization.

j) Topography and commercial volume generated by the different plant associations (forest types)

k) Such others as are deemed appropriate.”

Subsequently, the cited Article 24 was amended by Decreto Ejecutivo No. 24740-MIRENEM of 28 September 1995, since, given the impossibility of complying with the studies established in Decreto No. 19886, the decision was made to establish, as a requirement for determining the taxable base, the market value of standing timber through technical studies.

Although Article 20 of the Law established the method and procedure for determining the taxable base, it is Article 24 of the regulations that comes to define the parameters to be considered in order to establish the monetary value of the cubic meter of standing timber, such that the observance of each of the points listed in Article 24 of Decreto No. 19886, or of the study referred to in Article 24 of Decreto No. 24740 to establish the market value of standing timber, constituted a sine qua non requirement for the fixing of the taxable base and, consequently, for the calculation of the corresponding tax. Without the observance of the parameters established in the regulations, it would be impossible to determine the tax by the method based on definite evidence that Article 20 imposes, since such provisions complement the methods and procedures for setting the taxable base.

The foregoing implies that under the validity of Law No. 7174, the non-observance of the parameters established in Article 24 of the Regulations by the Dirección General Forestal in the process of determining the forest tax entails in and of itself the nonexistence of the tax, because as the taxable base is an essential element of the levy and the complementary elements for its correct determination were not observed, it would be impossible to arrive at determining the amount of the tax in accordance with the principles of economic capacity, equity, and proportionality.

The foregoing allows affirming, then, that during the validity of Law No. 7174, the taxable base for determining the forest tax was subject to compliance with the requirements established in Article 24 of the Regulations, such that, if they were not fulfilled, the tax determined at that time would have to be considered nonexistent.

It remains to analyze the situation under Law No. 7575:

Law No. 7575 of 13 February 1996 expressly repealed the Ley Forestal No. 7174. However, with respect to the forest tax, it was maintained by express provision of Article 42, which provides:

"Forest Tax. A general forest tax of three percent (3%) is established on the transfer value in the market of timber in logs, which shall be determined by the Administración Forestal del Estado. (...)"

As is clear from the transcribed article, the new law maintains the general forest tax, the taxable event of which is also timber harvesting, and the taxable base of which is the transfer value in the market of timber in logs. Article 42 of the Law defines both the taxable event and the taxable base. However, with respect to the taxable base, it is incumbent upon the Administración Forestal – by delegation – to establish by decree the parameters for setting the transfer value in the market of timber in logs, in order to correctly determine and quantify the taxable base upon which the tax rate will be applied. Such delegation, as was well explained when analyzing Law No. 7174, does not violate the principle of legal reserve that prevails in setting the taxable event and the taxable base; on the contrary, it comes to complement the method and procedure for determining the taxable base for the calculation of the tax.

The foregoing allows concluding that in light of Law No. 7575 and Article 2 of its regulations, the setting of the transfer value in the market of timber in logs constitutes a sine qua non requirement for the existence of the tax, because the correct determination of the taxable base depends on the setting of such value, which, as was well explained, constitutes an essential element of the levy.

CONCLUSIONS:

Based on all the foregoing, this Attorney General’s Office is of the opinion that:

If, in determining the taxable base for calculating the general forest tax, the regulatory provisions were not observed – which, by delegation of the legislator, were to complement the methods and procedures for determining the taxable base, established in both Article 20 of Law No. 7174 (already repealed) and Article 42 of Law No. 7575 – that would allow specifying with exactness and in accordance with the principles of economic capacity, justice, and proportionality the amount of the tax obligation, then it is valid to affirm that no obligation exists and, therefore, the tax does not exist; this is because the taxable base constitutes in itself an essential element of the levy, and as such must be well determined as a requirement for its existence.

The presented inquiry is hereby resolved in this manner.

With every consideration, I subscribe attentively;

Lic. Juan Luis Montoya Segura
PROCURADOR CIVIL