C-187-2000 — Validity of Executive Decree 28220 for forestry tax collectionValidez del Decreto Ejecutivo 28220 para el cobro del impuesto forestal

Dictamen : 187 del 17/08/2000   



C-187-2000




San José, 17 de agosto del 2000




 




 




Licenciado




Walter Ramírez Ramírez




Gerente de División




Contraloría General de la República




 




 




Estimado señor:




 



 Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su oficio N° 02635 de
fecha 28 de abril del 2000 (recibido en la Oficina de Recepción de Documentos el 3 de mayo del
2000), en el cual solicita a la Procuraduría General de la República – con el propósito de resolver
aspectos presupuestarios atinentes al impuesto forestal -, emitir criterio en los siguientes puntos:




 



Si con la publicación del Decreto Ejecutivo N° 28220-MINAE-H, que reglamenta el artículo 42 de la
Ley Forestal N° 7575, se subsanan las omisiones indicadas por la Procuraduría en el dictamen
C-100-97 de fecha 17 de junio de 1997, en relación con la determinación de la base imponible del
impuesto forestal. Se haga referencia a lo dispuesto en el artículo 42 y 53 de la Ley Forestal y al
artículo 4 del decreto citado, en cuanto al valor que se debe considerar para el caso de la
importación o internación de la madera. Respecto a lo indicado en el considerando 4 de la resolución
administrativa N° 55-99 SINAC-MINAE, a la luz de lo que dispone sobre el particular el artículo 4
del decreto ejecutivo relacionado.

 



 A efecto de dar respuesta a la consulta relacionada, no referiremos a cada uno de los puntos por
separado.




 




1.                  Respecto al dictamen C-100-97:




 



 Mediante oficio N° DSRN-0024 de 21 de mayo de 1997, el señor Director Superior de Recursos
Naturales del Ministerio de Ambiente y Energía, requiere el criterio de la Procuraduría General de
la República respecto a la procedencia del cobro del impuesto forestal, sin la correcta
determinación de la base imponible.




 



 Para tal efecto, la Procuraduría procedió a hacer un análisis doctrinario de los elementos
esenciales que se deben considerar en el proceso de determinación de la  obligación tributarias. Se
dijo al respecto:




 



 "La doctrina ha reconocido como elementos esenciales en el proceso de determinación de la
obligación tributaria el hecho imponible o hecho generador, la base imponible o base de
determinación, y la tarifa; elementos que a su vez se constituyen en elementos esenciales del
impuesto, por cuanto la ausencia o defecto de alguno de ellos determina la inexistencia del tributo.



 Se ha entendido por hecho imponible o hecho generador de la obligación tributaria, aquel conjunto
de hechos que contribuyen a definir, en cada caso, la cuantía y el modo de actuar del tributo, como
bien lo dicen los tratadistas Juan Martín Queralt y Carmelo Lozano Serrano ( Curso de Derecho
Financiero y Tributario; Editorial Tecnos, 1990, Madrid) "…sería más bien un marco general, un
ambiente jurídico en el que tendrían cabida diversos presupuestos de hecho, cada uno con sus propios
efectos, y generadores de deberes, obligaciones, derechos y potestades a través de los cuales se
aplica y se satisface el tributo.(…)".




 




En relación con la base imponible para determinar el quantum de la obligación, dijo la Procuraduría:




 



 "La base imponible a la luz de la doctrina se ha definido como "…el medio con que cuenta el tributo
para ajustar su cuota a la capacidad contributiva que se somete a gravamen. Por eso puede definirse
la base imponible como la magnitud que permite cifrar la prestación tributaria del contribuyente, en
consonancia con su capacidad económica, por el tributo objeto de exacción".(César Albiñana.Sistema
Tributario Español y Comparado. Editorial Tecnos S.A, Madrid 1992).



 La base imponible es entonces aquel conjunto de elementos o circunstancias fácticas, en virtud de
los cuales se puede determinar el monto de la obligación tributaria a cargo del sujeto pasivo y a
favor de la administración tributaria.



 Dentro del proceso de fijación del impuesto, la determinación de la base imponible juega un papel
esencial, y esta se puede presentar bajo dos modalidades: a) como una expresión dineraria del
resultado de la medición del objeto imponible con arreglo al respectivo parámetro y a la que habrá
de aplicarse el tipo o los tipos de gravamen que procedan para determinar la deuda tributaria; b)
como una expresión no dineraria y que son de índole cuantitativa y que se expresan en unidades de
peso, volumen, superficie, etc. Tales modalidades, se complementan a su vez, con dos métodos o
procedimientos reconocidos para la determinación de la base, a saber: el método sobre base cierta y
el método sobre base presunta, según se consideren aquellos elementos que permitan conocer en forma
directa los hechos generadores de la obligación tributaria; o aquellos hechos o circunstancias que
por su vinculación o conexión con el hecho generador de la obligación tributaria permitan determinar
la existencia y cuantía de la obligación.



 Tanto el hecho generador como la base imponible son materias privativas de la ley, de modo tal que
no existe posibilidad de que el impuesto nazca a la vida jurídica cuando tales elementos no son
definidos por la ley. No obstante respecto a la base imponible y sin que ello constituya un
quebranto a la reserva legal, la doctrina ha aceptado la complementación de la ley por vía
reglamentaria ante la imposibilidad de que el legislador pueda precisar con exactitud la base
imponible del tributo, por cuanto ello rebasa en muchos casos el aspecto jurídico propiamente para
entrar al campo técnico.



 Lo anterior permite afirmar que tratándose de la base imponible lo que la ley debe establecer son
los métodos y procedimientos para su determinación, los cuales por supuestos pueden ser
complementados por la vía reglamentaria."



 Definido el concepto, esta Procuraduría procedió al análisis del impuesto forestal, tanto a tenor
de la Ley N° 7174 de 28 de junio de 1990 (ya derogada) como de la Ley N° 7535 de 13 de febrero de
1996, en lo que respecta a la determinación de la base imponible para el cálculo de dicho impuesto.
En vista de ello, consideramos pertinente, transcribir lo dicho al respecto en el dictamen de cita:




 



 "(…) La Ley Forestal N° 7174, establecía en su artículo 20 el llamado impuesto forestal. Dice al
respecto dicho artículo:



 "Se crea un impuesto general forestal, equivalente al 10% del valor de cada metro cúbico de madera
en pie inventariada en los aprovechamientos que se realicen en cualquier predio, ya sea de los
organismos de la Administración Pública o de los privados inscritos o no. Este impuesto deberá
pagarse previamente a la corta y extracción."



 Del artículo transcrito cabe destacar que el legislador crea un impuesto de carácter general, cuyo
hecho generador lo constituye el aprovechamiento maderero. La base imponible de dicho tributo lo
constituye el valor de cada metro cúbico de madera en pie debidamente inventariada, y la tarifa la
fija en el 10% aplicable sobre dicha base.



 Como bien puede observarse, la ley define en el caso del impuesto forestal tres elementos
esenciales, a saber: hecho generador, base imponible y tarifa. En lo que interesa, no existe
irregularidad alguna en la definición del hecho generador y de la tarifa, pero detengámonos en el
análisis de la base imponible.



 Según lo disponía el artículo 19 de la Ley N° 7174, el legislador delegó en la Dirección General
Forestal conjuntamente con el Consejo Forestal Nacional, la facultad para fijar en forma anual el
valor mínimo del metro cúbico en pie con fundamento en los estudios técnicos realizados. Al respecto
decía dicho artículo:



 "La Dirección General Forestal, conjuntamente con el Consejo Forestal conjuntamente con el Consejo
Forestal Nacional, fijará anualmente el valor mínimo del metro cúbico en pie por especie o grupos de
especies, una vez realizados los estudios correspondientes".



 Fue precisamente con fundamento en dicha disposición que el artículo 24 del Reglamento a la Ley (
Decreto N° 19886-MIRENEM de 27 de agosto de 1990) estableció los parámetros que se deberían observar
para fijar el valor del metro cúbico de madera en pie complementando con ello lo que disponía el
artículo 20 de la Ley en cuanto a la determinación de la base imponible. Decía al efecto dicho
artículo:



 "La Dirección General Forestal, conjuntamente con el Consejo Forestal Nacional a más tardar el
primero de setiembre de cada año fijará el valor mínimo del metro cúbico de madera en pie por
especie o grupos de especie, de acuerdo con un estudio que contendrá al menos:



 a.Clasificación de las especies según las características del producto (calidad de la madera y su
uso entre otros)




b.Demanda de diferentes especies o grupos de especies.



 c. Valor de mercado de las especies o grupos de especies, en trozas en patio e industrias y de sus
productos elaborados a nivel del consumidor.




d.Costos de corta, extracción, transporte e industrialización de las especies o grupos de especies.




e. Rendimientos industriales generados por las diferentes especies.



 f.  Origen y procedencia de las especies (región geográfica, bosque natural, potreros, plantaciones
y otros)



 g.Características de infraestructura de la región en donde se localiza la madera en pie (tipo de
caminos, puentes, existencia de industrias entre otras)




h.Costos de reposición del bosque y su mantenimiento hasta su corta.



 i.  Márgenes de utilidad que genera la especie o grupo de especies en los diferentes procesos de
reposición del bosque, industrialización, distribución y comercialización.




j.  Topografía y volumen comercial generado por las diferentes asociaciones vegetales (bosques tipo)




k. Los demás que se consideren procedentes.




 



 Posteriormente el artículo 24 citado fue reformado por el Decreto Ejecutivo N° 24740-MIRENEM de 28
de setiembre de 1995, ya que dada la imposibilidad para cumplir con los estudios establecidos en el
Decreto N° 19886, se optó por establecer como requisito para determinar la base imponible, el valor
en el mercado de la madera en pie mediante estudios técnicos.



 Si bien el artículo 20 de la Ley establecía el método y procedimiento para determinar la base
imponible, es el artículo 24 del reglamento el que viene a definir los parámetros que se han de
considerar para establecer el valor monetario del metro cúbico de madera en pie, de manera tal, que
la observancia de cada uno de los puntos enumerados en el artículo 24 del Decreto N° 19886 o del
estudio a que refiere el artículo 24 del Decreto N° 24740 para establecer el valor de mercado de la
madera en pie, se constituían en requisito sine qua non para la fijación de la base imponible y por
ende para el cálculo del impuesto correspondiente. (…)"




 



 Partiendo del anterior análisis de la Ley N°7174 de 28 de junio de 1990 y su Reglamento, la
Procuraduría llegó a la conclusión de que si los parámetros contenidos en el artículo 24 del Decreto
N° 19886 y del Decreto N° 27740 no habían sido observados en el proceso de determinación de la base
imponible, resultaba imposible determinar el impuesto correspondiente, de suerte tal que si el
impuesto hubiere sido determinado sin la observancia de tales parámetros el mismo devendría en
inexistente.




 



 También la Procuraduría General – según consta en el dictamen de referencia – procedió al análisis
de la Ley N° 7513 del 13 de febrero de 1996, que derogó la Ley Forestal N° 7174, en cuanto al
proceso de determinación de la base imponible del impuesto forestal, retomando para ello, el
artículo 42 de la Ley Forestal. Dijo en su oportunidad la Procuraduría:




 



 "La Ley Forestal N° 7575 de 13 de febrero de 1996 derogó en forma expresa la Ley Forestal N° 7174.
No obstante, en lo que respecta al impuesto forestal, este se mantuvo por disposición expresa del
artículo 42, el cual dispone:



 "Impuesto Forestal. Se establece un impuesto general forestal del tres por ciento (3%) sobre el
valor de la madera en trozas, el cual será determinado por la Administración Forestal del Estado.
(…)"



 Como bien se desprende del artículo transcrito, la nueva ley mantiene el impuesto forestal, cuyo
hecho generador lo constituye también el aprovechamiento maderero, y cuya base imponible la
constituye el valor de transferencia en el mercado de la madera en trozas. El artículo 42 define
tanto el hecho generador como la base imponible. No obstante, respecto de la base imponible,
corresponde a la Administración Forestal – por delegación- establecer mediante decreto los
parámetros para fijar el valor de transferencia en el mercado de la madera en trozas, para así poder
determinar y cuantificar correctamente la base imponible sobre la cual se aplicará la tarifa del
impuesto. Tal delegación como bien se explicó al analizar la Ley N° 7174, no atenta contra el
principio de reserva de ley que priva en la fijación del hecho generador y de la base imponible, al
contrario, viene a complementar el método y procedimiento de determinación de la base imponible para
el cálculo del impuesto. (…)"




 



 Con fundamento en lo anterior análisis, la Procuraduría General, llegó a la conclusión de que la
fijación del valor de transferencia en el mercado de la madera en troza, constituye un requisito
sine qua-non para la existencia del impuesto, por cuanto de la fijación de tal valor depende la
correcta determinación de la base imponible, que como bien quedó expuesto en el dictamen de cita,
constituye un elemento esencial del tributo.




 



 De acuerdo a lo expuesto en el dictamen de cita, tanto el Reglamento a la Ley Forestal N° 7174 el
de la Ley N° 7575, contenían serías inconsistencias en cuanto al procedimiento y método para
calcular la base imponible del impuesto forestal previsto en el artículo 42 de la Ley Forestal, que
hacían imposible el cobro de dicho impuesto, de ahí que se advirtiera que si los parámetros
contenidos en el reglamento para determinar la base imponible no se habían cumplido, el impuesto
determinado había sido cobrado indebidamente.




 



 Ante ese panorama jurídico, el Poder Ejecutivo mediante el Decreto Ejecutivo N° 28220-MINAE-H del 3
de setiembre de 1999 y teniendo en cuenta que el artículo 42 delegaba en la Administración Forestal
del Estado la determinación del valor de transferencia de la madera en trozas, estableció en forma
clara y precisa como se debía determinar la base imponible para efectos de cobrar el impuesto
forestal, derogando todas disposiciones que se hubieren emitido y que regularan de manera diferente
tal procedimiento para efecto del efectivo cobro del impuesto general forestal.




 



De los artículos 42 y 53 de la Ley Forestal y el artículo 4 del Decreto N° 28220-MINAE-H:

Si bien la entidad consultante no precisa sobre que aspectos debe referirse esta Procuraduría en
relación con los artículos indicados, procede hacer el siguiente comentario:



 Tal y como se indicó en el dictamen C-100-97, la Ley N° 7575 en su artículo 42 establece el
impuesto general forestal, cuya tarifa es del 3% sobre el valor de transferencia en el mercado de la
madera en troza. Sin embargo el legislador no precisó con la claridad del caso, quienes eran los
sujetos pasivos del impuesto. No obstante, se precisa que el impuesto general forestal se establece
sobre el valor de transferencia de la madera en troza, y que el pago se hará de conformidad con lo
dispuesto en la Ley de Impuesto General sobre las Ventas.



 Partiendo de lo anterior y considerando que el artículo 42 establece en forma expresa el momento en
que se tiene por configurado el hecho generador del impuesto, el Poder Ejecutivo en el artículo 3
del Reglamento precisa los alcances del artículo 42, en cuanto a los contribuyentes, identificando,
por un lado a las personas físicas o jurídicas, propietarias de centros de industrialización
primaria de la madera, o que brinden servicio de aserrío a terceras personas sin contar con un
centro de industrialización en punto fijo, y por otro lado, las personas físicas o jurídicas, de
hecho o de derecho, que importen madera.



 Lo anterior a juicio de esta Procuraduría no violenta el principio de reserva legal contenido en el
artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en cuanto a la determinación de los
sujetos pasivos del impuesto.



Del artículo 53 de la Ley:

El artículo 53 de la Ley hace referencia a impuestos bien diferenciados: por un lado a los llamados
impuestos que pesan sobre importación, a los cuales el legislador en forma expresa les establece un
límite cuantitativo, al indicar que no pueden ser superiores al 8 por ciento del valor CIF,
entendiendo por valor CIF el valor de la importación expresado en una unidad monetaria común
equivalente al dólar de los Estados Unidos. En tanto el párrafo segundo está referido al impuesto
forestal al cual el legislador, también en forma expresa, le establece una tarifa fija del del 3%,
para cuyo cálculo se tomará como



 referencia el valor real ( de la importación ), tal y como lo dispone el párrafo 2 del artículo 42
de la Ley cuando indica ",en el caso de la madera importada, impuesto deberá ser pagado en aduanas
de acuerdo con el valor real.", es decir, de acuerdo con el valor CIF que es el valor expresado en
las pólizas de importación, de manera que el lo dispuesto en el párrafo final del artículo 4 del
Decreto de comentario, simple y llanamente lo que hizo fue llamar las cosas por su nombre, es decir
"Valor CIF" en vez de valor real, ello para efectos de determinar la base imponible en las
importaciones, sin que ello, implique una extralimitación del reglamento.



En lo que respecta al Considerando 4 de la Resolución N°55-99 SINAC-MINAE.

 



 El Considerando 4 de la resolución N° 55-99, debe verse íntimamente ligado con lo dispuesto en el
párrafo 1° del artículo 42 de la Ley, así como con el párrafo 2° de artículo 4 del reglamento a
dicho artículo, en el sentido, de que corresponde a la Administración Forestal del Estado fijar el
valor de transferencia anualmente, conforme al procedimiento que se fija en el párrafo 3° del citado
artículo 4, es decir de acuerdo al valor promedio de la madera en troza.




 



 Si bien, en el citado considerando se indica que el valor promedio de la madera en troza
considerado para determinar el valor de transferencia, fue el de los últimos tres meses del año
1999, ello obedeció a un error que se subsanó mediante resolución N° 5-MINAE de las ocho horas del
veinticinco de febrero del dos mil, toda vez que para fijar el valor de transferencia de la madera
en troza se consideró el valor promedio de ésta en los últimos doce meses al 1° de setiembre del año
respectivo. En lo que interesa dice la resolución de referencia:




 



 "Con fundamento en el artículo 157 de la Ley General de la Administración Pública y el Decreto
Ejecutivo N° 28220-MINAE-H, que el considerando A (sic), se debe leer como a continuación:



 "4. Que la Administración Forestal del Estado ejecutó el estudio para determinar la base imponible
del impuesto con base en el precio promedio de la madera en troza durante los doce meses anteriores
a noviembre de 1999."




 



 Aparte de ello, debe indicarse que las resoluciones mediante las cuales se fijen los valores
promedios de la madera en troza tienen vigencia por un año.




Queda en esta forma resuelta la consulta presentada.




 




 




 




 




 




Lic. Juan Luis Montoya Segura




Procurador




 




 




C.i. Lic. Iván Vincenti Rojas.




Viceministro Ministerio Ambiente y Energía.

Opinion: 187 of 17/08/2000

C-187-2000

San José, August 17, 2000

Licenciado
Walter Ramírez Ramírez
Division Manager
Contraloría General de la República

Dear Sir:

With the approval of the Attorney General of the Republic, I refer to your official letter No. 02635 dated April 28, 2000 (received in the Document Reception Office on May 3, 2000), in which you request the Procuraduría General de la República – for the purpose of resolving budgetary aspects pertaining to the forest tax – to issue an opinion on the following points:

Whether the publication of Executive Decree No. 28220-MINAE-H, which regulates Article 42 of the Forest Law (Ley Forestal) No. 7575, remedies the omissions indicated by the Procuraduría in opinion C-100-97 dated June 17, 1997, regarding the determination of the taxable base (base imponible) of the forest tax. Reference is to be made to the provisions of Articles 42 and 53 of the Forest Law and Article 4 of the cited decree, regarding the value to be considered in the case of timber importation or entry. And regarding what is indicated in recital (considerando) 4 of administrative resolution No. 55-99 SINAC-MINAE, in light of what Article 4 of the related executive decree provides on the matter.

In order to respond to the related consultation, we will refer to each of the points separately.

1. Regarding opinion C-100-97:

By official letter No. DSRN-0024 of May 21, 1997, the Director Superior de Recursos Naturales of the Ministerio de Ambiente y Energía sought the opinion of the Procuraduría General de la República regarding the legality of collecting the forest tax without the correct determination of the taxable base (base imponible).

To that end, the Procuraduría proceeded to conduct a doctrinal analysis of the essential elements that must be considered in the process of determining the tax obligation. The following was stated in this regard:

"Legal doctrine has recognized the taxable event (hecho imponible) or triggering event (hecho generador), the taxable base (base imponible) or determination base, and the tax rate (tarifa) as essential elements in the process of determining the tax obligation; elements which in turn constitute essential elements of the tax, since the absence or defect of any of them determines the non-existence of the tax.

The taxable event (hecho imponible) or triggering event (hecho generador) of the tax obligation has been understood as that set of facts that contribute to defining, in each case, the amount and manner in which the tax operates, as the legal scholars Juan Martín Queralt and Carmelo Lozano Serrano well state (Curso de Derecho Financiero y Tributario; Editorial Tecnos, 1990, Madrid) '…it would rather be a general framework, a legal environment in which various factual assumptions would have a place, each with its own effects, and generating duties, obligations, rights, and powers through which the tax is applied and satisfied. (…)'."

Regarding the taxable base (base imponible) for determining the quantum of the obligation, the Procuraduría stated:

"The taxable base (base imponible), in light of legal doctrine, has been defined as '…the means available to the tax to adjust its quota to the contributory capacity that is subject to levy. Therefore, the taxable base (base imponible) can be defined as the magnitude that allows for quantifying the taxpayer's tax liability, in consonance with their economic capacity, for the tax being collected.' (César Albiñana. Sistema Tributario Español y Comparado. Editorial Tecnos S.A., Madrid 1992).

The taxable base (base imponible) is, then, that set of factual elements or circumstances by virtue of which the amount of the tax obligation borne by the passive subject and owed to the tax administration can be determined.

Within the process of tax assessment, determining the taxable base (base imponible) plays an essential role, and it can present itself in two modalities: a) as a monetary expression of the result of measuring the taxable object according to the respective parameter, to which the applicable tax rate or rates shall be applied to determine the tax debt; b) as a non-monetary expression that is quantitative in nature and expressed in units of weight, volume, surface area, etc. These modalities are complemented, in turn, by two recognized methods or procedures for determining the base, namely: the method based on certain evidence and the method based on presumed evidence, depending on whether elements are considered that allow the triggering events (hechos generadores) of the tax obligation to be known directly; or those facts or circumstances that, due to their link or connection with the triggering event (hecho generador) of the tax obligation, allow for determining the existence and amount of the obligation.

Both the triggering event (hecho generador) and the taxable base (base imponible) are matters reserved exclusively for the law, such that there is no possibility for the tax to come into legal existence when such elements are not defined by law. However, regarding the taxable base (base imponible), and without this constituting a breach of the legal reserve, doctrine has accepted the supplementation of the law by regulatory means given the impossibility of the legislator being able to precisely specify the taxable base (base imponible) of the tax, because in many cases this exceeds the strictly legal aspect to enter the technical field.

The foregoing allows for affirming that, in the case of the taxable base (base imponible), what the law must establish are the methods and procedures for its determination, which, of course, can be supplemented by regulatory means."

Having defined the concept, this Procuraduría proceeded to analyze the forest tax, both under Law No. 7174 of June 28, 1990 (now repealed) and Law No. 7535 of February 13, 1996, with respect to the determination of the taxable base (base imponible) for calculating said tax. In view of this, we consider it pertinent to transcribe what was stated on the matter in the cited opinion:

"(…) Forest Law No. 7174 established the so-called forest tax in its Article 20. Said article states in this regard:

'A general forest tax is created, equivalent to 10% of the value of each cubic meter of standing timber inventoried in the harvesting (aprovechamientos) operations carried out on any property, whether belonging to public administration bodies or private entities, registered or not. This tax must be paid prior to felling and extraction.'

From the transcribed article, it should be noted that the legislator creates a general tax, the triggering event (hecho generador) of which is timber harvesting (aprovechamiento maderero). The taxable base (base imponible) of said tax is the value of each cubic meter of standing timber duly inventoried, and the tax rate (tarifa) is fixed at 10% applicable to said base.

As can clearly be observed, the law defines three essential elements in the case of the forest tax, namely: triggering event (hecho generador), taxable base (base imponible), and tax rate (tarifa). Of relevance here, there is no irregularity in the definition of the triggering event (hecho generador) and the tax rate (tarifa), but let us focus on the analysis of the taxable base (base imponible).

According to the provisions of Article 19 of Law No. 7174, the legislator delegated to the Dirección General Forestal jointly with the Consejo Forestal Nacional the power to annually set the minimum value per cubic meter of standing timber based on technical studies conducted. In this regard, said article stated:

'The Dirección General Forestal, jointly with the Consejo Forestal jointly with the Consejo Forestal Nacional, shall annually set the minimum value per cubic meter of standing timber by species or groups of species, once the corresponding studies have been carried out.'

It was precisely on the basis of that provision that Article 24 of the Regulation to the Law (Decree No. 19886-MIRENEM of August 27, 1990) established the parameters to be observed for setting the value of standing timber per cubic meter, thereby supplementing what Article 20 of the Law provided regarding the determination of the taxable base (base imponible). Said article stated to that effect:

'The Dirección General Forestal, jointly with the Consejo Forestal Nacional, no later than September first of each year, shall set the minimum value per cubic meter of standing timber by species or groups of species, in accordance with a study that shall contain at least:

a. Classification of species according to product characteristics (timber quality and its use, among others).
b. Demand for different species or groups of species.
c. Market value of the species or groups of species, in logs at the yard and industries, and of their processed products at the consumer level.
d. Costs of felling, extraction, transportation, and industrialization of the species or groups of species.
e. Industrial yields generated by the different species.
f. Origin and provenance of the species (geographic region, natural forest, pastures, plantations, and others).
g. Infrastructure characteristics of the region where the standing timber is located (type of roads, bridges, existence of industries, among others).
h. Costs of forest replacement and its maintenance until felling.
i. Profit margins generated by the species or group of species in the different processes of forest replacement, industrialization, distribution, and marketing.
j. Topography and commercial volume generated by the different plant associations (forest types).
k. Any others deemed appropriate.

Subsequently, the cited Article 24 was amended by Executive Decree No. 24740-MIRENEM of September 28, 1995, since, given the impossibility of complying with the studies established in Decree No. 19886, it was decided to establish the market value of standing timber through technical studies as a requirement for determining the taxable base (base imponible).

While Article 20 of the Law established the method and procedure for determining the taxable base (base imponible), it is Article 24 of the regulation that defines the parameters to be considered for establishing the monetary value of standing timber per cubic meter, in such a way that compliance with each of the points listed in Article 24 of Decree No. 19886 or the study referred to in Article 24 of Decree No. 24740 for establishing the market value of standing timber constituted a sine qua non requirement for setting the taxable base (base imponible) and, therefore, for calculating the corresponding tax. (…)"

Based on the foregoing analysis of Law No. 7174 of June 28, 1990, and its Regulation, the Procuraduría reached the conclusion that if the parameters contained in Article 24 of Decree No. 19886 and Decree No. 27740 had not been observed in the process of determining the taxable base (base imponible), determining the corresponding tax was impossible, such that if the tax had been determined without observing such parameters, it would become non-existent.

The Procuraduría General also – as recorded in the referenced opinion – proceeded to analyze Law No. 7513 of February 13, 1996, which repealed Forest Law No. 7174, regarding the process of determining the taxable base (base imponible) of the forest tax, taking up, for this purpose, Article 42 of the Forest Law. The Procuraduría stated on that occasion:

"Forest Law No. 7575 of February 13, 1996, expressly repealed Forest Law No. 7174. However, regarding the forest tax, it was maintained by express provision of Article 42, which provides:

'Forest Tax. A general forest tax of three percent (3%) is established on the value of roundwood (madera en trozas), which shall be determined by the Administración Forestal del Estado. (…)'

As is clearly evident from the transcribed article, the new law maintains the forest tax, the triggering event (hecho generador) of which is also timber harvesting (aprovechamiento maderero), and the taxable base (base imponible) of which is the transfer value in the market of roundwood (madera en trozas). Article 42 defines both the triggering event (hecho generador) and the taxable base (base imponible). However, regarding the taxable base (base imponible), it is the responsibility of the Administración Forestal – by delegation – to establish, by decree, the parameters for setting the transfer value in the market of roundwood (madera en trozas), in order to correctly determine and quantify the taxable base (base imponible) upon which the tax rate (tarifa) will be applied. Such delegation, as was well explained when analyzing Law No. 7174, does not violate the principle of legal reserve that prevails in the setting of the triggering event (hecho generador) and the taxable base (base imponible); on the contrary, it complements the method and procedure for determining the taxable base (base imponible) for the calculation of the tax. (…)"

Based on the foregoing analysis, the Procuraduría General reached the conclusion that setting the transfer value in the market of roundwood (madera en troza) constitutes a sine qua non requirement for the existence of the tax, because the correct determination of the taxable base (base imponible) depends on the setting of that value, which, as was well explained in the cited opinion, constitutes an essential element of the tax.

According to what was stated in the cited opinion, both the Regulation to Forest Law No. 7174 and that of Law No. 7575 contained serious inconsistencies regarding the procedure and method for calculating the taxable base (base imponible) of the forest tax provided for in Article 42 of the Forest Law, which made it impossible to collect said tax, hence the warning that if the parameters contained in the regulation for determining the taxable base (base imponible) had not been met, the assessed tax had been improperly collected.

Given this legal landscape, the Poder Ejecutivo, through Executive Decree No. 28220-MINAE-H of September 3, 1999, and considering that Article 42 delegated the determination of the transfer value of roundwood (madera en trozas) to the Administración Forestal del Estado, clearly and precisely established how the taxable base (base imponible) was to be determined for the purposes of collecting the forest tax, repealing all prior provisions that had been issued and regulated such procedure differently for the effective collection of the general forest tax.

Regarding Articles 42 and 53 of the Forest Law and Article 4 of Decree No. 28220-MINAE-H:

Although the consulting entity does not specify which aspects this Procuraduría should address in relation to the indicated articles, it is appropriate to make the following comment:

As indicated in opinion C-100-97, Law No. 7575, in its Article 42, establishes the general forest tax, whose tax rate (tarifa) is 3% on the transfer value in the market of roundwood (madera en troza). However, the legislator did not specify with sufficient clarity who the passive subjects (sujetos pasivos) of the tax were. Nevertheless, it is specified that the general forest tax is established on the transfer value of roundwood (madera en troza), and that payment shall be made in accordance with the provisions of the General Sales Tax Law.

Based on the foregoing, and considering that Article 42 expressly establishes the moment when the triggering event (hecho generador) of the tax is deemed configured, the Poder Ejecutivo, in Article 3 of the Regulation, specifies the scope of Article 42 regarding taxpayers, identifying, on the one hand, natural or legal persons who own primary timber industrialization centers or who provide sawmill services to third parties without having a fixed-point industrialization center, and, on the other hand, natural or legal persons, de facto or de jure, who import timber.

In the judgment of this Procuraduría, the foregoing does not violate the principle of legal reserve contained in Article 5 of the Código de Normas y Procedimientos Tributarios, regarding the determination of the passive subjects (sujetos pasivos) of the tax.

Regarding Article 53 of the Law:

Article 53 of the Law refers to clearly differentiated taxes: on the one hand, to the so-called taxes levied on importation, for which the legislator expressly establishes a quantitative limit, indicating that they may not exceed 8 percent of the CIF value (valor CIF), understanding CIF value (valor CIF) as the import value expressed in a common monetary unit equivalent to the United States dollar. Meanwhile, the second paragraph refers to the forest tax, for which the legislator, also expressly, establishes a fixed tax rate (tarifa) of 3%, for the calculation of which the real value (of the importation) shall be taken as a reference, as provided in paragraph 2 of Article 42 of the Law when it indicates, 'in the case of imported timber, the tax must be paid at customs according to the real value,' that is, according to the CIF value (valor CIF), which is the value expressed in the importation policies, such that what is provided in the final paragraph of Article 4 of the decree under comment simply and plainly called things by their name, that is, 'CIF Value' instead of real value, for the purpose of determining the taxable base (base imponible) on imports, without this implying an overreach by the regulation.

Regarding Recital 4 of Resolution No. 55-99 SINAC-MINAE:

Recital (Considerando) 4 of Resolution No. 55-99 must be seen as intimately linked to the provision in paragraph 1 of Article 42 of the Law, as well as to paragraph 2 of Article 4 of the regulation to said article, in the sense that it is the responsibility of the Administración Forestal del Estado to set the transfer value annually, in accordance with the procedure established in paragraph 3 of the cited Article 4, that is, according to the average value of roundwood (madera en troza).

Although the cited recital indicates that the average value of roundwood (madera en troza) considered for determining the transfer value was that of the last three months of 1999, this was due to an error that was corrected through Resolution No. 5-MINAE at eight o'clock on February twenty-fifth, two thousand, since to set the transfer value of roundwood (madera en troza), its average value over the twelve months prior to September 1st of the respective year was considered. The referenced resolution states, in relevant part:

"Based on Article 157 of the Ley General de la Administración Pública and Executive Decree No. 28220-MINAE-H, that recital (considerando) A [sic] should read as follows:

'4. That the Administración Forestal del Estado carried out the study to determine the taxable base (base imponible) of the tax based on the average price of roundwood (madera en troza) during the twelve months prior to November 1999.'"

Apart from this, it should be noted that the resolutions fixing the average values of roundwood (madera en troza) are valid for one year.

The consultation presented is hereby resolved in this manner.

Lic. Juan Luis Montoya Segura
Procurador

C.i. Lic. Iván Vincenti Rojas.
Vice-Minister, Ministerio de Ambiente y Energía.