C-286-2003 — Tax exemption in indigenous reserves and scope of property tax and municipal business licenseExención tributaria en reservas indígenas y alcances del impuesto sobre bienes inmuebles y patente municipal

Dictamen : 286 del 26/09/2003   


C-286-2003
26 de setiembre de 2003

 

Licenciado
Ronald Serrano Mena
Auditor Municipal
Municipalidad de Mora
S.O.

Estimado señor:



         Con la aprobación del señor Procurador General Adjunto me refiero a su oficio DA-136-2003
sin fecha, mediante el cual solicita a la Procuraduría General de la República emitir criterio en
cuanto a los alcances de la exención contenida en el artículo 3 de la Ley N° 6172 de 16 de noviembre
de 1977, en cuanto dicho norma dispone que "Las tierras y sus mejoras y los productos de las
reservas indígenas estarán exentas de toda clase de impuestos nacionales o municipales, presentes o
futuros", y según criterio del Departamento de Auditoría, la exención de impuestos es aplicable sólo
a las tierras ubicadas dentro de los límites de reserva indígena desde el punto de vista agrario y
no constructivo. En vista de ello, solicita emitir criterio en cuanto a si la exención es aplicable
a los bienes inmuebles construidos en esas tierras, sea cualquier tipo de edificación o
construcción, tales como viviendas, locales comerciales u otros, y si las actividades comerciales
realizadas por indígenas dentro de territorio indígena deben cancelar el monto correspondiente a
patente comercial.




I.       Del régimen exonerativo contenido en la Ley N° 6172



         Del análisis del artículo 3 de la Ley N° 6172, se desprende que el legislador estableció a
favor de las comunidades indígenas, no sólo una serie de derechos y obligaciones a cargo de éstas,
sino también le otorgó beneficios fiscales, tal como la exención prevista en el artículo 3 párrafo
2. Dice en lo que interesa el artículo 3°:



 "…Las tierras y sus mejoras y los productos de las reservas indígenas estarán exentos de toda clase
de impuestos nacionales o municipales, presentes o futuros."



         Esa exención genérica objetiva prevista por el legislador, afectaba los impuestos
nacionales y municipales que pesaban sobre terrenos, mejoras y productos o bien que se llegaran a
crear en el futuro.



         Sin embargo, tal régimen exonerativo fue afectado por la derogatoria general de todos las
exenciones objetivas o subjetivas, prevista en el artículo 1° de la Ley N° 7293 de 31 de marzo de
1992, que en lo que interesa dispone:



 "DEROGATORIA GENERICA.- Se derogan todas las exenciones tributarias objetivas y subjetivas
previstas en las diferentes leyes, decretos y normas legales referentes, (…)"



         Si bien la exención prevista en el artículo 3° de la Ley N° 6172 se hacía extensiva a los
tributos futuros, también el legislador, en aras de preservar el poder tributario del Estado,
delimitó los alcances de los regímenes exonerativos existentes al momento de la promulgación de la
Ley N° 7293, y reformó mediante el artículo 50 de dicha Ley, lo dispuesto en el artículo 63 del
Código de Normas y Procedimientos Tributarios, y dispuso en forma expresa que los regímenes
exonerativos no se extienden a los tributos establecidos posteriormente a su creación, aún cuando
exista una disposición expresa en ese sentido, como sucede en el caso de análisis. Dice en lo que
interesa el artículo 50:



 "Modifícase el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios para que diga:    
Artículo 63.- Límite de aplicación. Aunque haya disposición expresa de la ley tributaria, la
exención no se extiende a los tributos establecidos posteriormente a su creación".



         También cabe destacar de que si bien el legislador previó en la Ley N° 7293 una serie de
excepciones con respecto a la derogatoria genérica, es lo cierto que dentro de las mismas no se
encuentra el régimen exonerativo contenido en la Ley N° 6172, lo cual implica que la exención a que
refiere el artículo 3° de la Ley Indígena deviene en inaplicable por haber sido derogada por el
legislador.




II.     Del Impuesto sobre los Bienes Inmuebles y del Impuesto de Patente:




        A- Del Impuesto sobre los inmuebles y construcciones:



         El impuesto sobre terrenos y construcciones está regulado en nuestro ordenamiento jurídico
por la Ley N° 7509 del 9 de mayo de 1995 y sus reformas, mediante la cual el Estado, en el ejercicio
del Poder Tributario que deriva del artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política, crea un
impuesto que por su origen es de carácter nacional, pero que por disposición expresa del legislador
se asigna a las corporaciones municipales para el cumplimiento de sus fines, a quienes se les otorga
el carácter de administración tributaria respecto de dicho tributo y se les atribuye la competencia
para recaudar, controlar y fiscalizar citado tributo. Dice en lo que interesa el artículo 1°:




"Establecimiento del impuesto.



 Se establece, a favor de las municipalidades, un impuesto sobre los bienes inmuebles, que se regirá
por las disposiciones de la presente Ley".




Por su parte, los artículos 2 y 3 disponen:




"Artículo 2.- Objeto del impuesto.



 Son objeto de este impuesto los terrenos, las instalaciones o las construcciones fijas y
permanentes que allí existan".




"Artículo 3.- Competencia de las municipalidades.



 Para los efectos de este impuesto, las municipalidades tendrán el carácter de administración
tributaria. Se encargarán de realizar valoraciones de bienes inmuebles, facturar, recaudar y
tramitar el cobro judicial y de administrar, en sus respectivos territorios, los tributos que genera
la presente ley. (…)".



         Por otra parte, el legislador en el Capítulo II de la Ley " Bienes no gravados", y
concretamente en el artículo 4, estableció una lista con carácter de números clausus, de inmuebles
no afectos al impuesto, es decir, de bienes que no constituyen objeto del gravamen a que refieren
los artículos 1 y 2 de la Ley. Dice en lo que interesa el artículo 4°:




"Inmuebles no afectos al impuesto. No están afectos a este impuesto:




a)…



 b) Los inmuebles que constituyan cuencas hidrográficas o hayan sido declarados, por el Poder
Ejecutivo, reserva forestal, indígena o biológica, parque nacional o similar.




(…)"



         En igual sentido, el artículo 5 inciso b) del Reglamento de la Ley (Decreto Ejecutivo N°
27601-H), repite lo dispuesto por el legislador, y dispone que los inmuebles que constituyan cuencas
hidrográficas, reservas biológicas o indígenas se encuentran no afectos al pago del impuesto sobre
los bienes inmuebles. Sin embargo, advertimos en dicho inciso que el Poder Ejecutivo, al referirse
al concepto de inmueble en el caso de las cuencas hidrográficas, lo refiere únicamente al terreno,
mientras que el artículo 1° del Reglamento, referente a las definiciones, al deslindar los alcances
del concepto de "bien inmueble", lo hace comprensivo no sólo del terreno, sino de las instalaciones,
construcciones fijas y permanentes que existan en los bienes raíces, tanto urbanos como rurales.
Sobre el particular, la Procuraduría General de la República en dictamen C-355-2001 manifestó:



         "Según se indicó, el artículo 4 de la Ley N° 7509 establece una no sujeción al impuesto
sobre los bienes inmuebles; no sujeción que debe ser entendida dentro del contexto del artículo 1°
del Reglamento a dicha ley, que en forma clara dispone que para todos los efectos, cuando la ley o
reglamento utilicen el término "bien inmueble", se hace referencia no solo a los terrenos, sino
también a las instalaciones, construcciones fijas y permanentes en ellos ubicados.
 No obstante, tratándose del inciso c) del artículo 4, el inciso b) del artículo 5 del Reglamento
constriñe el concepto de inmueble al terreno únicamente, cuando el mismo sirve de protección a las
nacientes de agua y que sean parte integral de dichas cuencas, (…)"



         Partiendo de lo expuesto y con fundamento en las citas de ley y reglamento, podemos afirmar
que entratándose de los terrenos y construcciones de los indígenas, éstos no resultan afectos al
pago del impuesto sobre los bienes inmuebles, en el tanto se encuentren ubicados en reservas
indígenas así declaradas por el Poder Ejecutivo.




        B-Del impuesto de patente municipal:




        I.- Naturaleza jurídica del impuesto de patentes.



         De conformidad con los artículos 169 y 170 constitucionales, los gobiernos municipales son
entes autónomos, los cuales ostentan una potestad tributaria derivada, toda vez que de acuerdo al
artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política, los tributos municipales deben ser autorizados
por la Asamblea Legislativa, lo cual supone la iniciativa para la creación, modificación o extinción
de los impuestos de naturaleza local.



         Con fundamento en esa atribución consagrada constitucionalmente, a los gobiernos locales
les corresponde, en forma exclusiva, el otorgamiento de las licencias para el ejercicio de
actividades lucrativas realizadas dentro de su jurisdicción y la recaudación respectiva del impuesto
de patente municipal, como un medio de financiamiento para la realización de las actividades que
realizan las municipalidades en beneficio de la comunidad.




        Sobre el tema, en otras oportunidades la Procuraduría General ha señalando que:



 "…la razón de gravar con el impuesto de patente municipal las actividades comerciales realizadas en
un determinado cantón, (como parte del sistema de financiamiento de las municipalidades) deriva no
solamente de lo dispuesto en el numeral 170 de nuestra Constitución, sino que - en armonía con tal
disposición - también tiene una justificación de naturaleza social, la cual supone la necesidad de
sufragar todos aquellos servicios públicos que brindan los gobiernos locales en beneficio de la
comunidad, mismos que se traducen en mejores garantías de seguridad, higiene, orden y ornato local,
las cuales sin duda facilitan y permiten el ejercicio de la actividad comercial lucrativa; y tal
deber de contribuir con los gastos públicos de las entidades municipales, también tiene su arraigo
en los artículos 18 y 33 de nuestra Carta Magna, en el tanto que el impuesto de patente debe
ajustarse a los principios de igualdad, proporcionalidad, racionalidad y generalidad, que configuran
los llamados principios constitucionales de justicia tributaria material." (Dictamen de la
Procuraduría N° C-126-2002. El resaltado no es del original).



         Por otra parte, en los artículos 79 y siguientes del Código Municipal (Ley N°7794 del 30 de
abril de 1998) se encuentra el fundamento normativo del impuesto de patentes municipales. El
artículo 79 establece al respecto:



 "ARTÍCULO 79.- Para ejercer cualquier actividad lucrativa, los interesados deberán contar con
licencia municipal respectiva, la cual se obtendrá mediante el pago de un impuesto. Dicho impuesto
se pagará durante todo el tiempo en que se haya ejercido la actividad lucrativa o por el tiempo que
se haya poseído la licencia, aunque la actividad no se haya realizado." (El resaltado no es del
original).



         En reiterada jurisprudencia, la Sala Constitucional ha delimitado las características
tributarias del impuesto de patente municipal. Dice al respecto la Sala:



 "… que paga toda persona que se dedica al ejercicio de cualquier actividad lucrativa. En resolución
de esta Sala número 2197-92 de las catorce horas treinta minutos del once de agosto de 1992, en su
considerando II, se indicó que: "En doctrina se llama patente o impuesto a la actividad lucrativa, a
que gravan los negocios sobre la base de caracteres externos más o menos fáciles de determinar, sin
que exista un sistema único al respecto. Por el contrario, los sistemas de imposición de este
tributo son de lo más variado, pero sí tienen ciertas características que les son comunes. Por esto
es que difieren las leyes del impuesto de patente de un municipio a otro y las bases impositivas
pueden ser igualmente variadas, como por ejemplo sobre las utilidades brutas, las ventas brutas, a
base de categorías o clases, o bien, de una patente mínima y otra máxima"." (SCV N° 5749-93. El
resaltado no es del original).



         Si analizamos la naturaleza jurídica del impuesto de patente municipal, se advierte que el
legislador lo que pretende gravar con dicho impuesto es el ejercicio de una actividad lucrativa, que
podemos definir como "…la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos
humanos, o de unos de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de
bienes y servicios." (Juan Martín Queralt, Curso de Derecho Financiero y Tributario, 6ta. Edición,
1995, pag. 630).



         Así, las leyes de patentes de las distintas corporaciones municipales establecen como hecho
generador del impuesto de patente, la realización de actividades lucrativas en la circunscripción
territorial correspondiente. La Ley N° 7387 de 22 de agosto de 1994 – Ley de Patente Municipal de la
Municipalidad del Cantón de Mora – no es la excepción, y en el artículo 1° dispone:



 "Las personas físicas o jurídicas que se dediquen al ejercicio de cualquier tipo de actividades
lucrativas en el Cantón de Mora, estarán obligadas a pagarle a la Municipalidad un impuesto de
patente, de conformidad con esta ley".



     Siendo que el hecho generador del impuesto de patente municipal a favor de la Municipalidad del
Cantón de Mora es la realización de actividades lucrativas, y que de conformidad con los párrafos
segundo y tercero de la Ley Indígena, los negocios instalados dentro de las comunidades indígenas
sólo pueden ser administrados por indígenas, o preferentemente por cooperativas, debemos analizar si
los mismos están sujetos al pago de la patente municipal. Dice en lo que interesa el artículo 6°:



 "(…) Los establecimientos comerciales, sólo podrán ser administrados por indígenas. Ninguna otra
persona o institución con fines de lucro podrán hacerlo.



         Los negocios que se establezcan dentro de las reservas indígenas deberán ser administrados
preferentemente por Cooperativas u otros grupos organizados de la comunidad".



         Si partimos del análisis del párrafo segundo, advertimos que expresamente el legislador
excluye el "lucro" como un fin en sí de las personas que exploten los negocios en las comunidades
indígenas, lo que supone que las actividades comerciales de los mismos no pueden ser lucrativas, con
lo cual no se cumple el presupuesto necesario para que se genere el pago del impuesto de patente
municipal.



         Si nos atenemos al párrafo tercero, el cual establece que en las reservas indígenas los
negocios deben ser administrados preferentemente por cooperativas, debemos tener presente que de
conformidad con la Ley de Asociaciones Cooperativas N° 6756, la actividad de tales asociaciones
puede enmarcarse en dos vías: una estrechamente vinculada con la función social asignada por el
Constituyente en el artículo 64 de la Constitución Política y por el legislador en el artículo 2° de
la Ley, y otra vinculada con la actividad comercial con terceras personas y no provenientes de su
función social, sin que ello desvirtúe los fines para los cuales fue creada. Esta dualidad de
funciones, permite afirmar entonces, que la actividad "empresarial" de algunas asociaciones
cooperativas genera ingresos estrictamente ligados a su función social, e ingresos ajenos a su
función social, pero provenientes del ejercicio de una actividad comercial diferente al objeto para
el cual fue constituida la cooperativa. Y es precisamente en esta segunda vía, en donde – a juicio
de la Procuraduría - eventualmente podría configurarse el hecho generador que determina el
nacimiento de la obligación tributaria para con la entidad municipal, en cuyo caso correspondería a
ésta determinar cuáles operaciones realizadas por la cooperativa son de carácter lucrativo y ajena a
sus fines sociales.




III.    CONCLUSIONES:




        Con fundamento en lo expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República, que:



 La exención contemplada en el artículo 3 de la Ley N° 6172 de 29 de noviembre de 1977, deviene en
inaplicable por cuanto fue derogada por la derogatoria genérica contenida en el artículo 1° de la
Ley N° 7293.



 Por disposición del artículo 4 de la Ley N° 7509 y sus reformas, artículo 1 y 5 inciso b) del
Reglamento, los bienes inmuebles (terreno, instalaciones y construcciones fijas y permanentes)
propiedad de los indígenas y ubicados en reservas indígenas así declaradas por el Poder Ejecutivo,
no se encuentran afectas al pago del impuesto sobre los bienes inmuebles.



 Los establecimientos comerciales administrados directamente por los indígenas y ubicados en las
reservas indígenas, no se encuentran obligados al pago de patente municipal.



 Los establecimientos comerciales administrados por cooperativas u otros grupos organizados de la
comunidad indígena, tampoco se encuentran afectos al pago del impuesto de patente municipal por
cuanto tal actividad no se considera lucrativa. Sin embargo, si tales cooperativas realizan
actividad comercial con personas ajenas al fin social para el cual fue creada la cooperativa,
deberán pagar el impuesto de patente por esa parte de la actividad realizada, correspondiendo a la
entidad municipal determinar el porcentaje de la actividad que se considera ajena al fin de la
cooperativa.




        Queda en esta forma evacuada la consulta presentada.




        Con toda consideración, suscribe atentamente;




 



Lic. Juan Luis Montoya Segura
Procurador Tributario

 

 
Jlms/dahs

Opinion: 286 of 26/09/2003

C-286-2003
September 26, 2003

Licenciado
Ronald Serrano Mena
Municipal Auditor
Municipalidad de Mora
S.O.

Dear Sir:

With the approval of the Deputy Attorney General, I refer to your undated official letter DA-136-2003, by which you request the Procuraduría General de la República to issue an opinion regarding the scope of the exemption contained in Article 3 of Law No. 6172 of November 16, 1977, in that said provision states that "The lands and their improvements and the products of the indigenous reserves shall be exempt from all kinds of national or municipal taxes, present or future," and according to the opinion of the Audit Department, the tax exemption is applicable only to lands located within the limits of an indigenous reserve from an agrarian and not a constructive point of view. In view of this, you request an opinion as to whether the exemption is applicable to real property built on those lands, i.e., any type of building or construction, such as dwellings, commercial premises or others, and whether commercial activities carried out by indigenous persons within indigenous territory must pay the corresponding amount for a commercial license (patente comercial).

I. The Exonerative Regime Contained in Law No. 6172

From the analysis of Article 3 of Law No. 6172, it is clear that the legislator established in favor of the indigenous communities not only a series of rights and obligations on their part, but also granted them fiscal benefits, such as the exemption provided for in Article 3, paragraph 2. Article 3 states, in the pertinent part:

"…The lands and their improvements and the products of the indigenous reserves shall be exempt from all kinds of national or municipal taxes, present or future."

That generic objective exemption provided for by the legislator affected national and municipal taxes levied on lands, improvements, and products, or that might be created in the future.

However, such an exonerative regime was affected by the general repeal of all objective or subjective exemptions, provided for in Article 1 of Law No. 7293 of March 31, 1992, which, in the pertinent part, states:

"GENERAL REPEAL.- All objective and subjective tax exemptions provided for in the different laws, decrees, and related legal norms are repealed, (…)"

Even though the exemption provided for in Article 3 of Law No. 6172 was extended to future taxes, the legislator, in order to preserve the State's taxing power, also delimited the scope of the exonerative regimes existing at the time of the promulgation of Law No. 7293, and reformed, through Article 50 of said Law, the provisions of Article 63 of the Código de Normas y Procedimientos Tributarios, and expressly provided that exonerative regimes are not extended to taxes established after their creation, even when there is an express provision to that effect, as is the case under analysis. Article 50 states, in the pertinent part:

"Article 63 of the Código de Normas y Procedimientos Tributarios is amended to read: Article 63.- Limit of application. Even if there is an express provision in the tax law, the exemption does not extend to taxes established after its creation."

It should also be noted that even though the legislator provided in Law No. 7293 for a series of exceptions to the general repeal, the truth is that the exonerative regime contained in Law No. 6172 is not among them, which implies that the exemption referred to in Article 3 of the Indigenous Law has become inapplicable because it was repealed by the legislator.

II. The Real Property Tax (Impuesto sobre los Bienes Inmuebles) and the License Tax (Impuesto de Patente):

A- The Tax on Real Property and Constructions:

The tax on lands and constructions is regulated in our legal system by Law No. 7509 of May 9, 1995, and its reforms, through which the State, in the exercise of the Taxing Power derived from Article 121, subsection 13) of the Constitución Política, creates a tax that by its origin is national in nature, but which, by express provision of the legislator, is assigned to municipal corporations for the fulfillment of their purposes, to which the character of tax administration is granted with respect to said tax and the competence to collect, control, and audit said tax is attributed to them. Article 1 states, in the pertinent part:

"Establishment of the tax.
A tax on real property is established, in favor of the municipalidades, which shall be governed by the provisions of this Law."

For their part, Articles 2 and 3 state:

"Article 2.- Object of the tax.
The object of this tax is the lands, the installations, or the fixed and permanent constructions that exist there."

"Article 3.- Competence of the municipalidades.
For the purposes of this tax, the municipalidades shall have the character of tax administration. They shall be responsible for carrying out valuations of real property, invoicing, collecting, and processing judicial collection and for administering, in their respective territories, the taxes generated by this law. (…)."

On the other hand, the legislator, in Chapter II of the Law, "Property Not Taxed," and specifically in Article 4, established a list, with the character of numerus clausus, of properties not subject to the tax, that is, properties that do not constitute the object of the levy referred to in Articles 1 and 2 of the Law. Article 4 states, in the pertinent part:

"Properties not subject to the tax. The following are not subject to this tax:
a)…
b) Properties that constitute hydrographic basins or have been declared, by the Poder Ejecutivo, a forest, indigenous, or biological reserve, national park, or similar.
(…)"

In the same sense, Article 5, subsection b) of the Regulation to the Law (Decreto Ejecutivo No. 27601-H), repeats what was provided by the legislator, and states that properties that constitute hydrographic basins, biological reserves, or indigenous reserves are not subject to the payment of the real property tax. However, we note in said subsection that the Poder Ejecutivo, when referring to the concept of real property in the case of hydrographic basins, refers only to the land, while Article 1 of the Regulation, referring to definitions, when delimiting the scope of the concept of "real property (bien inmueble)," makes it inclusive not only of the land, but of the fixed and permanent installations and constructions that exist on the real estate, both urban and rural. On this matter, the Procuraduría General de la República, in opinion C-355-2001, stated:

"As indicated, Article 4 of Law No. 7509 establishes a non-subjection to the real property tax; a non-subjection that must be understood within the context of Article 1 of the Regulation to said law, which clearly states that for all purposes, when the law or regulation uses the term "real property (bien inmueble)," reference is made not only to the lands, but also to the fixed and permanent installations and constructions located on them.
However, in the case of subsection c) of Article 4, subsection b) of Article 5 of the Regulation constrains the concept of real property to the land only, when it serves to protect the springs (nacientes) of water and is an integral part of said basins, (…)"

Based on the foregoing and on the basis of the legal and regulatory citations, we can affirm that regarding the lands and constructions of indigenous persons, these are not subject to the payment of the real property tax, as long as they are located in indigenous reserves so declared by the Poder Ejecutivo.

B- The Municipal License Tax:

I.- Legal nature of the license tax.

In accordance with constitutional Articles 169 and 170, municipal governments are autonomous entities, which hold a derived taxing power, since according to Article 121, subsection 13) of the Constitución Política, municipal taxes must be authorized by the Asamblea Legislativa, which implies the initiative for the creation, modification, or extinction of taxes of a local nature.

Based on this constitutionally enshrined attribution, local governments are exclusively responsible for granting licenses for the exercise of for-profit activities carried out within their jurisdiction and the respective collection of the municipal license tax, as a means of financing for the activities carried out by the municipalidades for the benefit of the community.

On the subject, on other occasions, the Procuraduría General has stated that:

"…the reason for levying the municipal license tax on commercial activities carried out in a specific canton (as part of the financing system of the municipalidades) derives not only from the provisions of numeral 170 of our Constitution, but also — in harmony with such provision — has a justification of a social nature, which implies the need to defray all those public services provided by local governments for the benefit of the community, services that translate into better guarantees of security, hygiene, order, and local embellishment, which undoubtedly facilitate and allow the exercise of commercial for-profit activity; and such duty to contribute to the public expenses of municipal entities also has its roots in Articles 18 and 33 of our Carta Magna, in that the license tax must adhere to the principles of equality, proportionality, rationality, and generality, which configure the so-called constitutional principles of material tax justice." (Opinion of the Procuraduría No. C-126-2002. Emphasis not in original).

Moreover, in Article 79 and subsequent articles of the Código Municipal (Law No. 7794 of April 30, 1998) lies the normative basis for the municipal license tax. Article 79 establishes in this regard:

"ARTICLE 79.- To exercise any for-profit activity, interested parties must have the respective municipal license, which will be obtained by paying a tax. Said tax shall be paid for the entire time the for-profit activity has been exercised or for the time the license has been held, even if the activity has not been carried out." (Emphasis not in original).

In repeated jurisprudence, the Sala Constitucional has delineated the tax characteristics of the municipal license tax. The Sala states in this regard:

"… that every person engaged in the exercise of any for-profit activity pays. In resolution of this Sala number 2197-92 of fourteen hours thirty minutes of August eleventh, nineteen ninety-two, in its Considerando II, it was indicated that: 'In doctrine, a license or tax on for-profit activity is called that which levies businesses on the basis of external characteristics that are more or less easy to determine, without there being a single system in this regard. On the contrary, the systems of imposition of this tax are highly varied, but they do have certain common characteristics. This is why the license tax laws differ from one municipality to another, and the tax bases may be equally varied, such as on gross profits, gross sales, based on categories or classes, or a minimum and maximum license fee.'" (SCV No. 5749-93. Emphasis not in original).

If we analyze the legal nature of the municipal license tax, it is noted that what the legislator intends to levy with said tax is the exercise of a for-profit activity (actividad lucrativa), which we can define as "…the organization, on one's own account, of means of production and human resources, or one of both, with the purpose of intervening in the production or distribution of goods and services." (Juan Martín Queralt, Curso de Derecho Financiero y Tributario, 6th Edition, 1995, p. 630).

Thus, the license laws of the different municipal corporations establish the carrying out of for-profit activities in the corresponding territorial jurisdiction as the taxable event (hecho generador) for the license tax. Law No. 7387 of August 22, 1994 – Ley de Patente Municipal de la Municipalidad del Cantón de Mora – is no exception, and in Article 1 provides:

"Natural or legal persons engaged in the exercise of any type of for-profit activities in the Cantón de Mora shall be obligated to pay the Municipalidad a license tax, in accordance with this law."

Given that the taxable event for the municipal license tax in favor of the Municipalidad del Cantón de Mora is the carrying out of for-profit activities, and that in accordance with the second and third paragraphs of the Indigenous Law, businesses installed within the indigenous communities can only be administered by indigenous persons, or preferably by cooperatives, we must analyze whether they are subject to the payment of the municipal license. Article 6 states, in the pertinent part:

"(…) Commercial establishments may only be administered by indigenous persons. No other person or for-profit institution may do so.
Businesses established within the indigenous reserves must preferably be administered by Cooperatives or other organized community groups."

If we start from the analysis of the second paragraph, we note that the legislator expressly excludes "profit (lucro)" as an end in itself for the persons exploiting the businesses in the indigenous communities, which implies that the commercial activities of the same cannot be for-profit, which means the necessary precondition for the generation of the payment of the municipal license tax is not met.

If we adhere to the third paragraph, which establishes that in the indigenous reserves, businesses must preferably be administered by cooperatives, we must bear in mind that in accordance with the Ley de Asociaciones Cooperativas No. 6756, the activity of such associations can be framed in two paths: one closely linked to the social function assigned by the Constituent Power in Article 64 of the Constitución Política and by the legislator in Article 2 of the Law, and another linked to commercial activity with third parties not deriving from its social function, without this distorting the purposes for which it was created. This duality of functions allows us to affirm, then, that the "business" activity of some cooperative associations generates income strictly linked to its social function, and income unrelated to its social function, but deriving from the exercise of a commercial activity different from the object for which the cooperative was formed. And it is precisely in this second path where — in the judgment of the Procuraduría — the taxable event that determines the birth of the tax obligation to the municipal entity could eventually be configured, in which case it would be up to said entity to determine which operations carried out by the cooperative are of a for-profit nature and unrelated to its social purposes.

III. CONCLUSIONS:

Based on the foregoing, it is the opinion of the Procuraduría General de la República that:

The exemption contemplated in Article 3 of Law No. 6172 of November 29, 1977, has become inapplicable because it was repealed by the general repeal contained in Article 1 of Law No. 7293.

By provision of Article 4 of Law No. 7509 and its reforms, Articles 1 and 5, subsection b) of the Regulation, the real properties (bienes inmuebles) (land, fixed and permanent installations and constructions) owned by indigenous persons and located in indigenous reserves so declared by the Poder Ejecutivo are not subject to the payment of the real property tax.

Commercial establishments administered directly by indigenous persons and located in indigenous reserves are not obligated to the payment of a municipal license.

Commercial establishments administered by cooperatives or other organized groups of the indigenous community are also not subject to the payment of the municipal license tax because such activity is not considered for-profit. However, if such cooperatives carry out commercial activity with persons unrelated to the social purpose for which the cooperative was created, they must pay the license tax for that part of the activity carried out, with it being the responsibility of the municipal entity to determine the percentage of the activity that is considered unrelated to the cooperative's purpose.

The consultation presented is hereby resolved in this manner.

With the highest consideration, I subscribe, attentively;

Lic. Juan Luis Montoya Segura
Tax Attorney

Jlms/dahs