OJ-106-2005 — Forestry tax reform and technical clarifications on the levyReforma del impuesto forestal y precisiones técnicas del tributo

Opinión Jurídica : 106 - J   del 28/07/2005   


0J-106-2005

28 de julio de 2005




 




 




 




 




Señora




Hannia Milena Durán




Jefe de Área




Comisión Permanente de Asuntos Agropecuarios y




Recursos Naturales



ASAMBLEA LEGISLATIVA
S.         D.

 




 




Estimada señora:




 



 Con la aprobación de la señora Procuradora General de la República, me refiero a su oficio de fecha
12 de julio del año en curso - que nos fuera remitido vía fax -, por medio del cual requiere el
criterio técnico jurídico de este Despacho con relación al Proyecto de: “REFORMA DE LOS ARTÍCULOS 3,
42, 43, 44 DE LA LEY FORESTAL N° 7575 DE 16 DE ABRIL DE 1996 Y DEROGATORIA DEL INCISO L) DEL
ARTICULO 22 DE LA LEY 8114, LEY DE SIMPLIFICACION Y EFICIENCIA TRIBUTARIA DE 9 DE JULIO DE 2001”,
expediente legislativo N° 15.904 publicado en la Gaceta N° 113 de 13 de junio de 2005.




 



 De previo a dar respuesta a su solicitud, cabe advertir que de conformidad con el artículo 4° de la
Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República (Ley N°6825 de 27 de setiembre de 1982, y
sus reformas), sólo los órganos de la Administración Pública por medio de sus jerarcas, pueden
requerir el criterio técnico jurídico de la Procuraduría General de la República, condición que es
ajena a la Asamblea Legislativa. No obstante, en un afán de colaboración con los señores Diputados,
esta Procuraduría tramitará la consulta presentada, con la advertencia de que el criterio que se
emite carece de efectos vinculantes, siendo su valor el de una mera opinión jurídica.




 



 Por otro lado, “…al no estarse en los supuestos que prevé el artículo 157 del Reglamento de la
Asamblea Legislativa (consulta al Tribunal Supremo de Elecciones, la Universidad de Costa Rica, el
Poder Judicial o una institución autónoma), a la solicitud que nos ocupa no le es aplicable el plazo
de ocho días hábiles que dicho artículo dispone.”  (Ver OJ-097-2001 de 18 de julio de 2001).




 




 



 SOBRE EL PROYECTO DE REFORMA A LOS ARTICULOS 3, 42, 43, 44 DE LA LEY FORESTAL N° 7575 DE 16 DE
ABRIL DE 1996 Y DEROGATORIA DEL INCISO L) DEL ARTICULO 22 DE LA LEY N° 8114, LEY DE SIMPLIFICACION Y
EFICIENCIA TRIBUTARIA DE 9 DE JULIO DE 2001.




 



 De la exposición de motivos del proyecto, se advierte que la intención de la reforma que se
proponen los señores Diputados es corregir las limitaciones en el cobro del impuesto forestal que se
presentan con la legislación actual, a fin de generar los recursos necesarios para consolidar una
gestión institucional eficiente, que promueva la implementación de políticas públicas efectivas para
asegurar el uso del recurso forestal y el control de la tala ilegal; restableciendo el artículo 30
de la Ley Forestal para fomentar la reforestación y garantizar la producción sostenible de madera,
mediante la inversión extranjera directa y el aporte de capital de empresas y productores
nacionales.




 



 De previo a referirnos al proyecto, valga recordar que de conformidad con el Principio de Legalidad
estipulado en los artículos 121 inciso 13) de nuestra Constitución Política y 5 del Código de Normas
y Procedimientos Tributarios, la potestad de crear, modificar o suprimir tributos, definir el hecho
generador de la relación tributaria, establecer las tarifas de los tributos y sus bases de cálculo,
indicar el sujeto pasivo, otorgar exenciones, reducciones o beneficios, tipificar las infracciones y
establecer las respectivas sanciones, así como establecer privilegios, es una atribución exclusiva
del Estado, la cual se ejerce a través de la Asamblea Legislativa; de ahí que la Sala Constitucional
reiteradamente ha dicho:




 



 “IV.- DE LA POTESTAD TRIBUTARIA DEL ESTADO. (…) el Estado tiene potestad soberana de exigir
contribuciones a personas o bienes que se hallan en su jurisdicción, o bien, de conceder
excepciones, de manera tal que bien se puede conceptualizar que esa potestad de gravar es el poder
de sancionar normas jurídicas de las que se derive o pueda derivar la obligación de un tributo o de
respetar un límite tributario; poder que se encuentra limitado en los principios y valores que la
propia Constitución Política establece (…)” (SCV-8755-2000)




 



             Así las cosas, la reforma que se pretende no es más que el ejercicio de la competencia
tributaria del Estado a través de varios miembros de la Asamblea Legislativa, competencia que debe
ser ejercida acorde con los principios constitucionales de justicia tributaria material.




 



 En lo que concierne al proyecto de reforma, la Procuraduría General se permite hacer las siguientes
reflexiones:




 



             Si se analiza el artículo 42 de la Ley Forestal vigente, advertimos que el legislador
al crear el Impuesto Forestal no precisó - acorde con la técnica tributaria - los elementos
estructurales del tributo, situación que se pretende remediar con el proyecto que se analiza, toda
vez que con la nueva redacción del artículo 42 se precisan los elementos esenciales del impuesto
forestal, a saber: el hecho generador ( inciso c) ), base imponible ( inciso e) y f) ), tarifa (
inciso g) ) y sujeto pasivo ( inciso d) ). No obstante ello, siguen presentándose algunas
imprecisiones, veamos:




 



             El Código de Normas y Procedimientos Tributarios ( Código Tributario ) al regular lo
concerniente al hecho generador del tributo, distingue entre lo que es el hecho generador
propiamente dicho, y el momento de la ocurrencia del hecho generador. Dice en lo que interesa el
artículo 31:




 



 “Concepto. El hecho generador de la obligación tributaria es el presupuesto establecido por la ley
para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación”.




 




En tanto el artículo 32 dispone:




 



 “Momento en que ocurre el hecho generador. Se considera ocurrido el hecho generador de la
obligación tributaria y existentes sus resultados:



 a)         En las situaciones de hecho, desde el momento en que se hayan realizado las
circunstancias materiales necesarias para que produzca los efectos que normalmente le corresponden;
y



 b)         En las situaciones jurídicas, desde el momento en que estén definitivamente constituidas
de conformidad con el derecho aplicable”.




 



 Ahora bien, si analizamos el artículo 42 del proyecto, advertimos que en su redacción se incurre en
un error técnico, toda vez que lo que se denomina “Objeto del impuesto” en el inciso a) corresponde
al concepto de hecho generador del tributo a que refiere el artículo 31 del Código Tributario, por
cuanto la situación jurídica que se pretende afectar es precisamente la “transferencia o venta” de
determinadas mercancías; mientras que lo que se denomina “Hecho generador” en el inciso c) no es más
que “el momento en que ocurre el hecho generador”.




 



 Desde el punto de vista doctrinario cuando se habla de objeto del tributo, se está haciendo
referencia al elemento o hecho de la realidad que soporta el tributo, y sobre el que se hace recaer
la carga tributaria en su caso. Es decir, se trata de un hecho o aspecto de la realidad, con
existencia previa a la definición normativa del hecho imponible, imponiéndose sobre el tributo por
consistir en una manifestación de capacidad contributiva. En tanto, cuando hablamos de hecho
imponible o hecho generador, siempre es producto de la norma, de suerte tal que el hecho, acto u
operación que en él se describe es lo que constituye el presupuesto objetivo del tributo.




 



 Teniendo en cuenta lo anterior, el error técnico a juicio de la Procuraduría General debe
enmendarse.




 



 Aparte de ello, para que el proyecto sea armónico con la exposición de motivos, debe necesariamente
incluirse como hecho generador del tributo, no solo la transferencia o venta de mercancías, sino
también la industrialización primaria de la madera en la cual no media transferencia de las
mercancías.




 



 En lo que respecta a la base imponible, regulada en lo incisos e) y f) también se dan
imprecisiones. En el inciso e) se regula lo concerniente a la “Base imponible en cada operación
gravada”, en tanto en el inciso f) se regula lo concerniente a la “Base imponible del impuesto”.




 



 Al respecto el inciso f) no tiene razón de ser por cuanto lo que se regula en dicho inciso es la
forma en como debe pagarse el tributo.




 



 Si partimos de que la base imponible, a la luz de la doctrina, se ha definido como "...el medio con
que cuenta el tributo para ajustar su cuota a la capacidad contributiva que se somete a gravamen; o
como la magnitud que permite cifrar la prestación tributaria del contribuyente, en consonancia con
su capacidad económica, por el tributo objeto de exacción ". ( César Albiñana. SISTEMA TRIBUTARIO
ESPAÑOL Y COMPARADO. Editorial Tecnos S.A, Madrid 1992 ). Debemos afirmar entonces que tal
pretensión se cumple en el inciso e) del artículo 42 del proyecto, por lo que el inciso f) no tiene
razón de ser. De ahí que lo conveniente es cambiar el título de dicho inciso por el de
“Determinación del impuesto”, e incorporar el concepto de “Base presunta” en el inciso e) por cuanto
de conformidad con el artículo 125 del Código Tributario, la base presunta es una forma de
determinación de la obligación tributaria.




 



             En lo que respecta a la definición del sujeto pasivo del impuesto también se dan
algunas imprecisiones.




 



 De conformidad con el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, dentro de la relación jurídica
tributaria pueden distinguirse dos modalidades de sujeto pasivo. Por un lado el llamado sujeto
pasivo por deuda propia, que es aquél respecto del cual se verifica el hecho generador de la
obligación tributaria y que comúnmente se le conoce como el contribuyente. Dice en lo que interesa
el artículo 17 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios:




 



 “Obligados por deuda propia ( contribuyentes ). Son contribuyentes las personas respecto de las
cuales se verifica el hecho generador de la obligación tributaria. (…)”




 



             Por otro lado se encuentra el llamado sujeto pasivo por deuda ajena, conocido como
responsables, y que la doctrina los define como aquella persona obligada que sin tener el carácter
de contribuyente, deben por disposición expresa de la ley, cumplir con las obligaciones que le son
propias a éste. Dice en lo que interesa el artículo 20 del Código Tributario:




 



 “Obligados por deuda ajena ( responsables). Son responsables las personas obligadas por deuda
tributaria ajena, o sea, que sin tener el carácter de contribuyentes deben, por disposición expresa
de la ley, cumplir con las obligaciones correspondientes a éstos.”




 



 Dentro de la categoría de responsables se incluyen los llamados agentes retención y de percepción,
entendidos como las personas físicas o jurídicas designadas por ley, para efectuar la retención o
percepción del tributo. Al respecto dice el artículo 23 del Código Tributario:




 



 “Agentes de retención y de percepción. Son agentes de retención o de percepción, las personas
designadas por ley, que por sus funciones públicas o por razón de su actividad oficio o profesión,
intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención o percepción del
tributo correspondiente.”




 



 Si analizamos el inciso d) del proyecto ( el proyecto dice b) ), cuando se habla de “declarante” se
hace referencia a las personas físicas o jurídicas, de derecho o de hecho, públicas o privadas, que
realicen ventas o presten servicios de aserrío; en tanto cuando se refiere al contribuyente, se
indica que son las personas físicas o jurídicas, de hecho o de derecho, públicas o privadas, que
adquieran la madera en troza, madera en cuadro o aserrada, madera cepillada en cualquiera de sus
caras, madera moldurada, madera en chapas y madera contrachapada, así como los que adquieran el
servicio de aserrío.




 



 Por la forma en que está redactado el inciso d), no queda la menor duda que lo se denomina como
“declarante” es un agente de retención del impuesto forestal - es decir el contribuyente de derecho
-, siendo una de las obligaciones de éste, el presentar la declaración del impuesto retenido; en
tanto lo que se denomina como contribuyente, es lo que en doctrina se denomina contribuyente de
hecho o de facto, que aunque soporta la carga económica que implica el tributo, no tiene relevancia
dentro de la relación jurídica tributaria.




 



 Desde esta perspectiva quien debe inscribirse como contribuyente del impuesto es el “agente
retenedor” tal y como opera en el impuesto general sobre las ventas, ello para ser consecuente con
lo dispuesto en el inciso h) del proyecto, cuando se regula lo concerniente a la liquidación y pago
del impuesto.




 



             En el proyecto debe quedar claro, que cuando se trate de centros de industrialización
primaria de la madera, los dueños de éstos deben asumir el pago del impuesto cuando no medie
transferencia de las mercancías, motivo por el cual se debe ampliar el concepto de hecho generador,
tal y como se recomienda supra.



 Finalmente, en cuanto a restablecer el beneficio contenido en el artículo 30 de la Ley Forestal que
fue derogado por el inciso l) del artículo 22 de la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria,
valga decir, que si lo que se pretende es restablecer el beneficio que otorgaba el artículo 30 que
otorgaba la exención de pagar el impuesto sobre la renta por las ganancias obtenidas en la
comercialización de productos provenientes de sus plantaciones forestales, así lo debe disponer
expresamente en el proyecto, toda vez que la simple derogatoria del inciso l) del artículo 22 de la
Ley N° 8114 no incorpora nuevamente el artículo 30 derogado al ordenamiento jurídico.




 




Con toda consideración suscribe atentamente;




 




 




 




 




 



                                                                                 Lic. Juan Luis
Montoya Segura



                                                                                 PROCURADOR
TRIBUTARIO




 




 




JLMS/gcga

Legal Opinion: 106 - J of 07/28/2005

0J-106-2005

July 28, 2005

Mrs.
Hannia Milena Durán
Head of Area
Permanent Commission on Agricultural Affairs and Natural Resources
ASAMBLEA LEGISLATIVA
S. D.

Dear Mrs. Durán:

With the approval of the Attorney General of the Republic, I refer to your official letter dated July 12 of this year—sent to us via fax—by which you request the technical legal opinion of this Office regarding the Bill for: “REFORM OF ARTICLES 3, 42, 43, 44 OF LEY FORESTAL N° 7575 OF APRIL 16, 1996 AND DEROGATION OF SUBSECTION L) OF ARTICLE 22 OF LAW 8114, LEY DE SIMPLIFICACION Y EFICIENCIA TRIBUTARIA OF JULY 9, 2001”, legislative file N° 15.904 published in La Gaceta N° 113 of June 13, 2005.

Prior to responding to your request, it is worth noting that in accordance with Article 4 of the Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República (Law N°6825 of September 27, 1982, and its reforms), only the bodies of the Public Administration, through their highest-ranking officials, may request the technical legal opinion of the Procuraduría General de la República, a condition which is inapplicable to the Asamblea Legislativa. However, in a spirit of collaboration with the Representatives, this Procuraduría will process the submitted consultation, with the warning that the opinion issued lacks binding effects, its value being that of a mere legal opinion.

Furthermore, “…since the situations provided for in Article 157 of the Reglamento of the Asamblea Legislativa (consultation with the Tribunal Supremo de Elecciones, the Universidad de Costa Rica, the Poder Judicial, or an autonomous institution) do not apply, the eight-business-day deadline established by said article is not applicable to the request at hand.” (See Legal Opinion OJ-097-2001 of July 18, 2001).

ON THE BILL TO REFORM ARTICLES 3, 42, 43, 44 OF LEY FORESTAL N° 7575 OF APRIL 16, 1996 AND DEROGATE SUBSECTION L) OF ARTICLE 22 OF LAW N° 8114, LEY DE SIMPLIFICACION Y EFICIENCIA TRIBUTARIA OF JULY 9, 2001.

From the bill’s statement of purpose (exposición de motivos), it is evident that the intention of the reform proposed by the Representatives is to correct the limitations in the collection of the forest tax (impuesto forestal) present in the current legislation, in order to generate the necessary resources to consolidate efficient institutional management, which promotes the implementation of effective public policies to ensure the use of the forest resource and the control of illegal logging; reinstating Article 30 of the Ley Forestal to promote reforestation and guarantee sustainable timber production, through direct foreign investment and capital contributions from domestic companies and producers.

Before addressing the bill, it is worth recalling that in accordance with the Principle of Legality stipulated in Articles 121 subsection 13) of our Political Constitution and 5 of the Código de Normas y Procedimientos Tributarios (Tax Code), the power to create, modify, or suppress taxes (tributos), define the taxable event (hecho generador) of the tax relationship, establish the tax rates and their calculation bases, indicate the taxpayer (sujeto pasivo), grant exemptions, reductions, or benefits, classify infractions and establish the respective sanctions, as well as establish privileges, is an exclusive attribution of the State, which is exercised through the Asamblea Legislativa; hence, the Sala Constitucional has repeatedly stated:

“IV.- ON THE TAXING POWER OF THE STATE. (…) the State has the sovereign power to demand contributions from persons or property within its jurisdiction, or to grant exceptions, in such a way that this power to tax can be conceptualized as the power to sanction legal norms from which the obligation for a tax or to respect a tax limit may derive; a power that is limited by the principles and values that the Political Constitution itself establishes (…)” (SCV-8755-2000)

Thus, the intended reform is nothing more than the exercise of the State's tax authority through various members of the Asamblea Legislativa, an authority that must be exercised in accordance with the constitutional principles of material tax justice.

Regarding the reform bill, the Procuraduría General allows itself to make the following reflections:

If we analyze Article 42 of the current Ley Forestal, we notice that the legislator, upon creating the forest tax (Impuesto Forestal), did not specify—in accordance with tax technique—the structural elements of the tax, a situation that the bill under analysis intends to remedy, since with the new wording of Article 42, the essential elements of the forest tax are specified, namely: the taxable event (hecho generador) (subsection c)), taxable base (base imponible) (subsections e) and f)), tax rate (tarifa) (subsection g)), and taxpayer (sujeto pasivo) (subsection d)). Nevertheless, some inaccuracies still arise, let us see:

The Código de Normas y Procedimientos Tributarios (Tax Code), when regulating matters concerning the taxable event of the tax, distinguishes between what is the taxable event itself and the moment when the taxable event occurs. Article 31 states, in relevant part:

“Concept. The taxable event (hecho generador) of the tax obligation is the presupposition established by law to classify the tax and whose realization gives rise to the obligation.”

Meanwhile, Article 32 provides:

“Moment when the taxable event occurs. The taxable event of the tax obligation is considered to have occurred and its results to exist:
a) In factual situations, from the moment the material circumstances necessary for it to produce the effects normally corresponding to it have been realized; and
b) In legal situations, from the moment they are definitively constituted in accordance with the applicable law”.

Now, if we analyze Article 42 of the bill, we notice that its wording incurs a technical error, since what is called “Object of the tax” (Objeto del impuesto) in subsection a) corresponds to the concept of the taxable event of the tax referred to in Article 31 of the Tax Code, because the legal situation intended to be affected is precisely the “transfer or sale” of certain goods; while what is called “Taxable event” (Hecho generador) in subsection c) is nothing more than “the moment when the taxable event occurs”.

From a doctrinal point of view, when speaking of the object of the tax, reference is being made to the element or fact of reality that supports the tax, and upon which the tax burden is made to fall, as the case may be. That is, it is a fact or aspect of reality, with existence prior to the normative definition of the chargeable event (hecho imponible), imposing itself on the tax by consisting of a manifestation of ability to pay (capacidad contributiva). Meanwhile, when we speak of the chargeable event or taxable event (hecho imponible or hecho generador), it is always a product of the norm, such that the fact, act, or operation described therein is what constitutes the objective presupposition of the tax.

Bearing the foregoing in mind, the technical error, in the judgment of the Procuraduría General, must be corrected.

Apart from that, for the bill to be harmonious with the statement of purpose (exposición de motivos), it must necessarily include as a taxable event of the tax, not only the transfer or sale of goods, but also the primary industrialization of wood in which there is no transfer of the goods.

Regarding the taxable base, regulated in subsections e) and f), inaccuracies also occur. Subsection e) regulates matters concerning the “Taxable base in each taxed operation” (Base imponible en cada operación gravada), while subsection f) regulates matters concerning the “Taxable base of the tax” (Base imponible del impuesto).

In this regard, subsection f) has no reason to exist because what is regulated in said subsection is the way in which the tax must be paid.

If we start from the premise that the taxable base, in light of the doctrine, has been defined as "...the means available to the tax to adjust its quota to the ability to pay that is subjected to taxation; or as the magnitude that allows for quantifying the taxpayer's tax payment, in accordance with their economic capacity, for the tax object of the levy". (César Albiñana. SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL Y COMPARADO. Editorial Tecnos S.A, Madrid 1992). We must then affirm that such a purpose is fulfilled in subsection e) of Article 42 of the bill, therefore subsection f) has no reason to exist. Hence, what is advisable is to change the title of said subsection to “Determination of the tax” (Determinación del impuesto), and incorporate the concept of “Presumptive base” (Base presunta) in subsection e) since, in accordance with Article 125 of the Tax Code, the presumptive base is a form of determining the tax obligation.

Regarding the definition of the taxpayer (sujeto pasivo) of the tax, some inaccuracies also occur.

In accordance with the Código de Normas y Procedimientos Tributarios, two modalities of taxpayer (sujeto pasivo) can be distinguished within the tax legal relationship. On one hand, the so-called taxpayer for their own debt, which is the one for whom the taxable event of the tax obligation is verified and who is commonly known as the taxpayer (contribuyente). Article 17 of the Código de Normas y Procedimientos Tributarios states, in relevant part:

“Persons liable for their own debt (taxpayers). Taxpayers (contribuyentes) are the persons for whom the taxable event (hecho generador) of the tax obligation is verified. (…)”

On the other hand, there is the so-called taxpayer for another's debt, known as responsible parties, and whom the doctrine defines as that obligated person who, without having the character of a taxpayer (contribuyente), must, by express provision of the law, comply with the obligations pertaining to the latter. Article 20 of the Tax Code states, in relevant part:

“Persons liable for another's debt (responsible parties). Responsible parties are the persons obligated for another's tax debt, that is, who without having the character of taxpayers (contribuyentes) must, by express provision of the law, comply with the obligations corresponding to these.”

Within the category of responsible parties are included the so-called withholding and collection agents, understood as natural or legal persons designated by law to carry out the withholding or collection of the tax. In this regard, Article 23 of the Tax Code states:

“Withholding and collection agents. Withholding or collection agents are the persons designated by law, who, by their public functions or by reason of their activity, office, or profession, intervene in acts or operations in which they must carry out the withholding or collection of the corresponding tax.”

If we analyze subsection d) of the bill (the bill says b)), when speaking of “declarant” (declarante), reference is made to the natural or legal persons, de jure or de facto, public or private, who make sales or provide sawmill services; whereas when referring to the taxpayer (contribuyente), it indicates that these are the natural or legal persons, de facto or de jure, public or private, who acquire timber in logs, squared or sawn timber, planed timber on any of its faces, molded timber, wood in veneers, and plywood, as well as those who acquire the sawmill service.

Due to the way subsection d) is drafted, there is not the slightest doubt that what is called the “declarant” (declarante) is a withholding agent for the forest tax—that is, the legal taxpayer—with one of the latter's obligations being to file the return for the tax withheld; whereas what is called the taxpayer (contribuyente) is what in doctrine is called the de facto taxpayer, who, although bearing the economic burden implied by the tax, has no relevance within the tax legal relationship.

From this perspective, the one who must register as a taxpayer for the tax is the “withholding agent” just as operates in the general sales tax, this to be consistent with the provisions of subsection h) of the bill, when it regulates matters concerning the liquidation and payment of the tax.

In the bill, it must be clear that when dealing with centers for primary industrialization of wood, their owners must assume payment of the tax when there is no transfer of the goods, which is why the concept of the taxable event (hecho generador) must be broadened, as recommended above.

Finally, regarding reinstating the benefit contained in Article 30 of the Ley Forestal that was derogated by subsection l) of Article 22 of the Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria, it is worth stating that if the intention is to reinstate the benefit granted by Article 30, which provided an exemption from paying the income tax (impuesto sobre la renta) for profits obtained from the commercialization of products from one's forest plantations, the bill must expressly provide for this, since the simple derogation of subsection l) of Article 22 of Law N° 8114 does not reincorporate the derogated Article 30 into the legal system.

With every consideration, respectfully yours;

Lic. Juan Luis Montoya Segura
PROCURADOR TRIBUTARIO

JLMS/gcga